《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》），于2011年6月30日经全国人大常委会第二十一次会议审议通过，自2012年1月1日起施行。该法施行后，税务机关如何实施行政强制呢？笔者根据《行政强制法》和《税收征管法》及其实施细则的规定，谈一些自己的见解。
一、行政强制概述
根据《行政强制法》 第二条的规定，行政强制分为两大类：一是行政强制措施，二是行政强制执行。
行政强制措施，是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。包括五种：（一）限制公民人身自由；（二）查封场所、设施或者财物；（三）扣押财物；（四）冻结存款、汇款；（五）其他行政强制措施。
行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为。包括六种：（一）加处罚款或者滞纳金；（二）划拨存款、汇款；（三）拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物；（四）排除妨碍、恢复原状；（五）代履行；（六）其他强制执行方式。
《行政强制法》和《税收征管法》是一般法和特别法的关系。根据法的适用规则，税务机关实施行政强制时，应当[*{6}*]适用《行政强制法》的规定，只有在《行政强制法》没有规定而《税收征管法》有规定或者相同问题规定不一致时，才适用《税收征管法》的规定。
二、税务行政强制措施
税务行政强制措施，是指税务机关可能由于纳税人的行为或者某种原因，为防止以后应当征收的税款无法征收，对纳税人的财物实施暂时性控制的行为。
（一）税务行政强制措施的种类
根据《行政强制法》第九条和《税收征管法》第三十八条的规定，税务行政强制措施有三种：
1、冻结存款；
2、查封商品、货物或者其他财产；
3、扣押商品、货物或者其他财产。
查封、扣押措施通常放在一起表述，但二者是有差异的。查封措施的执法特点是“就地封存”，因此查封的对象包括动产和不动产；而扣押措施的执法特点是“运走封存”，因此其对象仅包括动产，不包括不动产。
（二）实施行政强制措施的程序
根据《税收征管法》的有关规定，在日常征收管理和税务稽查中，税务机关实施行政强制措施的前提条件有所差异，应当特别注意，在此不再赘述。下面结合《行政强制法》第三章的规定，对税务机关实施行政强制措施应当履行的程序归纳如下：
冻结存款的程序：
1、向县以上税务局（分局）局长报告并经批准；
2、向金融机构交付冻结存款通知书，并制作现场笔录；
3、三日内向纳税人交付冻结存款决定书。
查封、扣押的程序：
1、向县以上税务局（分局）局长报告并经批准；
2、通知纳税人到场并向其出示执法证件；
3、当场向纳税人交付查封、扣押决定书，并告知采取查封、扣押措施的理由、依据以及纳税人依法享有的权利、救济途径；
4、听取纳税人的陈述和申辩，并制作陈述、申辩笔录；
5、制作现场笔录，并由纳税人和税务人员签名或者盖章，纳税人拒绝的，在笔录中予以注明；如果纳税人不到场的，邀请见证人到场，由见证人和税务人员在现场笔录上签名或者盖章。
（三）实施行政强制措施应当注意的问题
根据《行政强制法》第三章和《税收征管法》及其实施细则的规定，税务机关实施行政强制措施应当注意以下三个问题：
1、行政强制措施决定书是“交付”纳税人，而不是“送达”。“交付”实质上也属于送达，只不过是由两名以上税务人员向纳税人直接送达，而不能采用邮寄送达、委托送达、公告送达等间接送达的方式。
2、行政强制措施的期限。根据《行政强制法》第二十五条和第三十二条的规定，查封、扣押和冻结存款的期限基本上是一样的，均不能超过30日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。但是两个条款的例外规定略有不同，查封、扣押是“法律、行政法规另有规定的除外” ，而冻结存款是“法律另有规定的除外”。根据《税收征管法实施细则》第八十八条的规定，税务机关在税务检查中，采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。《税收征管法实施细则》是行政法规而不是法律，因此查封、扣押的期限可以按本细则第八十八条的规定执行；冻结存款的期限只能按照《行政强制法》的规定执行。
3、查封、扣押财产的保管及保管费用。根据《行政强制法》第二十六条的规定，查封、扣押的财产应当由行政机关或者行政机关委托的第三人保管，保管费用由行政机关承担。根据《税收征管法实施细则》的规定，查封的财产可以指令被执行人负责保管，保管责任由被执行人承担；查封、扣押所发生的扣押、查封、保管、拍卖、变卖费用由被执行人承担。根据法的适用规则，法律优于行政法规。税务机关应当按照《行政强制法》的规定执行，即不管是查封的财产还是扣押的财产，均应当由税务机关或者税务机关委托的第三人保管，不能再指令被执行人负责保管；保管费用由税务机关承担，其它相关费用还可以由被执行人承担。
三、税务行政强制执行
税务行政强制执行是指税务机关或者税务机关申请人民法院，对不履行行政决定的当事人，依法强制履行义务的行为。
（一）税务行政强制执行的方式
根据《行政强制法》 第十二条和《税收征管法》第四十条的规定，税务行政强制执行的方式有三种：
1、加处罚款或者滞纳金；
2、划拨存款；
3、依法拍卖或者变卖查封、扣押的商品、货物或者其他财产。
（二）实施行政强制执行的程序
根据《税收征管法》第四十条的规定，税务机关拥有较大的行政强制执行权，结合《行政强制法》 第四章的有关规定，税务机关在实施行政强制执行时应当履行下列程序：
1、依法作出行政决定，包括纳税决定和处罚决定，并载明逾期不履行时，应当依法加收滞纳金或加处罚款的标准；
2、送达催告书，催告书应当载明履行义务的期限、金额及缴纳方式和当事人依法享有的陈述权和申辩权；
3、听取当事人的陈述、申辩，并制作陈述、申辩笔录；
4、向县以上税务局（分局）局长报告并经批准，如果强制执行的是罚款，可不履行该程序；
5、划拨存款的，须向金融机构交付划拨存款通知书，如果是依法拍卖或者变卖已经依法查封、扣押的商品、货物或者其他财产的，则直接向当事人送达强制执行决定书；
6、向当事人送达强制执行决定书。
（三）实施行政强制执行应当注意的问题
根据《行政强制法》 第四章和《税收征管法》及其实施细则的规定，税务机关实施行政强制执行应当注意以下四个问题：
1、执行协议。根据《行政强制法》 第四十二条的规定，在不损害公共利益和他人合法权益的前提下，税务机关可以与当事人达成执行协议，可约定分阶段履行；当事人采取补救措施的，还可以减免加处的罚款或者滞纳金。
2、加收滞纳金的起始时间。 根据《行政强制法》第四十五条*9款的规定，加收滞纳金的起始时间，为纳税决定限期缴纳税款期限届满次日起；《税收征管法》及其实施细则的规定，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起。根据法的适用规则，特别法优于一般法，税务机关应当按照《税收征管法》及其实施细则的规定执行。
3、加处罚款和滞纳金的数额限制。 根据《行政强制法》第四十五条第二款规定，加处罚款或者滞纳金的数额不得超过罚款或应纳税款的本数，即最多与之相等。
4、采取强制执行的时限规定。在日常税务管理和税务检查中，税务机关需要追缴税款时，应当依法作出纳税决定，限定3到15日内缴纳，限期期满超过30日，经限期缴纳仍未缴纳的，税务机关可依法强制执行。
税务机关依法作出的行政处罚，应当限定15日内缴纳罚款，限期期满超过30日，经催告仍未缴纳，并且在3个月内不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行的，税务机关可依法强制执行。
四、申请人民法院强制执行
根据《行政强制法》第五章规定，申请人民法院强制执行应当注意以下四个问题：
（一）可以申请人民法院强制执行的情形。根据《行政强制法》第五十三条的规定，对于拒不履行行政决定的当事人，税务机关不具有行政强制执行权的，才可以申请人民法院强制执行。根据《税收征管法》第四十条的规定，税务机关无权对非从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人（注意没有纳税担保人）强制执行税款，因此可以依法申请人民法院强制执行；根据《税收征管法》第八十八条第三款的规定，对从事生产、经营的当事人或非从事生产、经营的当事人，税务机关均有权强制执行罚款，因此不能申请人民法院强制执行。
（二）申请强制执行的期限问题。《行政强制法》第五十三条规定：“当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行行政决定的，没有行政强制执行权的行政机关可以自期限届满之日起三个月内，依照本章规定申请人民法院强制执行。” 原先执行的是“180天内”，《行政强制法》实行后，是“三个月内”。逾期申请的，人民法院一般不予受理。
（三）申请人民法院强制执行前，应当催告当事人履行义务。催告书送达十日后当事人仍未履行义务的，税务机关可以申请人民法院强制执行。
（四）申请费的承担问题。承担的主体没有变，都是被执行人承担。仅是承担方式发生了变化。原先是由行政机关预缴，执行后由被执行人缴纳。《行政强制法》实行后，行政机关申请人民法院强制执行，不再预缴申请费。由人民法院直接向被执行人收取。
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