来源:网校 发布时间:2017-02-17 14:02 责编:Judy
近来,关于“账面浮盈税”的传闻称,一些税务局开始追缴PE投资企业因PE溢价投资而使公司创始人在账面上(注册资本)出现浮盈部分的所得税;又有传闻称国家税务总局将于近期出台新政,针对合伙制股权投资基金征收账面浮盈税,以基金所投资企业首次公开募股(IPO)为征税时间点,将私募股权(PE)投资入股价与投资项目IPO招股价的差额作为“增值部分”,按40%税率征收所得税。对合伙制股权投资基金征收所谓账面浮盈税一时成为媒体热议的话题。媒体称所谓的浮盈,大约的意思是企业引入新投资人投资时,原股东产生享有的资本溢价部分;所谓账面浮盈税是“未被兑现的”盈利(即资本溢价)征收所得税;40%税率的来源可能是企业所得税税率为25%,分配时按20%缴纳个人所得税,即25%+(1-25%)×20%=40%.那么所谓的“账面浮盈税”可信吗?笔者就合伙制企业的所得税处理问题分析如下:
 
合伙制企业的所得税纳税人《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)第二条规定,合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。
 
利息、股息、红利所得
 
《国家税务总局关于执行口径的通知》(国税函[2001]84号)第二条规定,个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利,不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的,应按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得,分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。
 
先分红再投资需纳税。《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)确定了股份制企业留存收益转增资本金应征收个税的问题。通知规定:一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。 二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应作为个人所得征税。
 
《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号)作了进一步解释:“国税发[1997]198号中所表述的资本公积金是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。”
 
《中国人民银行、国家工商行政管理局关于城市合作银行变更名称有关问题的通知》(银发[1998]94号)明确,一、鉴于城市合作银行是股份制商业银行,不具有“合作”性质,经国务院同意,将“××城市合作银行”名称变更为“××市商业银行股份有限公司”,银行在牌匾及广告宣传中可以使用简化名称“××市商业银行”。可见城市合作银行也是股份制企业。国税函[1998]289号是对个案的批复,原请示内容中原城市信用社在转制为城市合作银行过程中是否有资本公积——资本溢价转为注册资本的情况无从知晓。因此,国税发[1997]198号、国税函[1998]289号都是针对股份制企业转增股本和派发红股征征免个人所得税的问题。
 
非股份制企业转增实收资本也不例外。《国家税务总局关于转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函[1998]333号)也是对个案的批复,但此文道出了企业转增实收资本(股本)征免个人所得税的原理。青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本,实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利,股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此,依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)精神,对属于个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税,税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。青岛路邦石油化工有限公司不是股份有限公司,但仍应依据国税发[1997]198号精神处理。
 
资本溢价转增注册资本无需纳税。非股份制企业资本公积中的资本金溢价是投资者投入的资本大于按其投资比例计算的出资额部分的金额记入“资本公积——资本溢价”科目,股本溢价则是股份制企业溢价发行股票的溢价部分。股本溢价和资本溢价是都资本金溢价,只是企业注册类型不同形成的资本金表现形式不同,从而资本金溢价的会计科目不同而已,他们都是投资人投入资本或者股本形成的,资本溢价不属于企业得利,更不是企业收入,资本(股本)溢价转增资本不是国税函[1998]333号规定的先分红再投资,和股息、红利无关,所以不属于资本(股权)增值,不征收个人所得税。
 
因此,无论是股份制企业还是非股份制企业用资本金溢价转增注册资本个人所得税处理是相同的,都不作为个人所得,不征收个人所得税;而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。
 
个体工商户生产经营所得
 
《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号) 第四条规定,个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以下损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%-35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。前款所称收入总额,是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入。《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发[2011]50号)规定,对个人独资企业和合伙企业从事股权(票)、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得,应全部纳入生产经营所得,依法征收个人所得税。
 
修改后的《证券登记结算管理办法》在2009年12月21日实行。该办法第十九条增加了一款,作为第二款,规定“前款所称投资者包括中国公民、中国法人、中国合伙企业及法律、行政法规、中国证监会规章规定的其他投资者。”在此之前,合伙企业组织形式的企业并未确定开户依据,而新办法增加了合伙企业组织形式的企业作为开立证券账户的主体。
 
国税发[2011]50号下发之前,由于财税[2000]91号和《国家税务总局关于执行口径的通知》(国税函[2001]84号)下发时间较早,没有考虑到专门从事股权、债券等投资经营的合伙制私幕基金的个税处理。合伙制私幕基金从事债券等投资经营取得的利息、股息、红利所得和投资资产转让所得只能分别按“利息、股息、红利所得”和“财产转让所得”征税。合伙制私幕基金按“利息、股息、红利所得”和“财产转让所得”处理的结果是企业发生的大量费用不能扣除。众所周知,“利息、股息、红利所得”不能扣除任何费用,“财产转让所得”只能扣除财产原值和合理税费。也就是说合伙制私幕基金如果没有其他经营业务,则除投资资产原值和合理税费外的所有费用均不能税前扣除。并且“财产转让所得”按次征收,以每次收入额减除财产原值和合理税费为计税依据。每次“财产转让所得”盈亏不能抵补。对于一般个人独资企业和合伙企业来说,对外投资行为与生产、经营活动无关,投资资产产生的利息或者股息、红利和投资资产转让所得不按生产经营所得征税。上述处理对一般合伙企业来说是不无道理。而合伙制私幕基金却不同,合伙制私幕基金也是私营合伙企业,只是经营范围有别。合伙制私幕基金是专门从事股权、债券等投资经营的合伙企业,投资资产转让所得是合伙企业的主营范围,自然应当是生产经营所得,国税发[2011]50号下发明确了应按照“个体工商户的生产经营所得”缴纳个人所得税。
 
投资资产转让收入的确认时间。财税[2000]91号第四条第二款规定,合伙企业收入总额,是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入,包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。投资资产转让收入应当属于“财产出租或转让收入”中的财产转让收入。因此应当在投资资产转让时确认收入的实现。
 
合伙人是法人和其他组织的缴纳企业所得税
 
“先分后税”的基本规则。财税[2008]159号三、合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)的有关规定执行。前款所称生产经营所得和其他所得,包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。无论是个人合伙人,还是法人合伙人,都采取“先分后税”的基本规则。即按照财税[2000]91号、财税[2008]65号规定计算的应纳税所得额和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额,并入法人合伙人当年的应纳税所得额计算申报缴纳企业所得税。
 
法人合伙人对合伙企业投资不适用《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十七条规定的股息、红利等权益性投资收益按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。而应按财税[2008]159号规定的“先分后税”的基本规则处理,即按照国税函[2001]84号规定在分回利息或者股息、红利时(包括先分红再投资)按合伙协议约定的分配比例计算确定应纳税所得额,并入法人合伙人当年的应纳税所得额计算申报缴纳企业所得税。
 
因此,作为法人合伙人企业所得税的确认时间为按“先分后税” 基本规则确认的应纳税所得额,和前述个人所得税的收入确认时间相同。
 
须要说明的是,《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税收入。符合条件的居民企业指的是投资人被资人都是企业所得税法规定的企业所得税居民企业纳税人。个人独资企业、合伙企业不是企业所得税纳税人,法人合伙人取得合伙企业权益性投资收益的不能适用。
 
关于所得税税负
 
作为个人合伙人“先分后税”的基本规则有效解决了对一项所得重复征收个税的问题,分回的利息或者股息、红利按“利息、股息、红利所得”适用20%的税率;从事股权(票)及其他投资品交易取得的所得,纳入“个体工商户生产经营所得”,适用5%-35%的五级超额累进税率。
 
法人合伙人按照财税[2000]91号、财税[2008]65号、国税函[2001]84号规定计算的应纳税所得额和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额缴纳企业所得税适用税率为25%,利润分配给个人股东时按“利息、股息、红利所得”适用20%的税率扣缴个人所得税。公司制企业的所得税特点本身就存在重复征税问题,而并非仅针对有限合伙制私募基金的法人合伙人。其应纳税所得额是按照“先分后税”的基本规则及相关规定计算的而不是简单的投资入股价与处置价的差额(“个体工商户生产经营所得”同样如此),按40%税率征收所得税。
 
以上分析可知,对于合伙制企业来说无论是个人所得税还企业所得税传言所谓“账面浮盈税”都不存在。以基金所投资企业首次公开募股(IPO)为征税时间点,将私募股权(PE)投资入股价与投资项目IPO招股价的差额作为“增值部分”,按40%税率征收所得税,更是子虚乌有。
 
 税收,是国民经济最为重要的调节器,随着经济的发展,税收法律愈发繁杂,税收调整愈发频繁,作为企业财务人员,掌握着企业的税收命脉,迫切需要综合的税务管理能力,加入税务经理专修班,掌握税务实务、税务筹划、税务稽查、税务行政复议,拓宽税务处理软技能,成为优秀的财会人。
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