一笔会计分录引发的商品销售收入财税差异案来源：中国税网作者：田天日期：2010-07-23字号[ 大 中 小 ] 　　某税务机关对A企业进行税务稽查时，发现企业如下一笔会计分录：借：发出商品 2000000贷：库存商品 2000000，同时：借：应收帐款 510000 贷：应交税费—应交增值税（销项税额）510000.后附凭证附件为销售合同（销售合同金额300万）、银行支票一张、发票、已签收的提货单。经询问，企业答复为该客户违法经营被政府处罚，银行帐户已被冻结，收到的支票无法兑现。因此，A企业在会计处理时不能确认该笔销售的收入。税务检查人员告诉企业财务人员，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税发[2008]875号）规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。由于企业该笔业务均符合上述四个条件，应按合同价确认300万应税收入，缴纳企业所得税，补缴企业所得税25万[（300-200）×25%=25]。　　企业财务人员感到疑惑，明明没有收到款项，未取得收入，税务处理上为何要确认收入。该财务人员向某注册税务师张某询问税务人员的说法是否正确。张某答复该财务人员，税务检查人员根据 （国税发[2008]875号）规定的企业销售商品收入确认条件，作出的处理行为时正确的。　　上述案例，引起该财务人员对财税差异的诸多思考。*9，明明未取得收入，为何要确认应税收入；第二，未取得收入，也要纳税，是否违反纳税必要资金原则；第三，企业确实没有取得收入，缴税之后，是否可以申报损失。该财务人员将上述问题与注册税务师作了进一步的交流。　　*9，明明未取得收入，为何要确认应税收入。　　该问题本质上是由于财税差异引起的。《企业会计准则14号——收入》规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：　　（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；　　（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；　　（3）收入的金额能够可靠地计量；　　（4）相关的经济利益很可能流入企业；　　（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。　　比较会计与国税发[2008]875号关于收入确认的条件，会计上确认收入时要考虑“经济利益很可能流入企业”这个条件，而在税法上无此条件。　　这源于会计核算和税法的目的不同，会计核算的主要目的是向管理者、投资者、债权人和潜在的投资者全面、真实、准确地反映企业的财务状况、经营成果及财务状况的变动情况。因此，会计核算要遵循客观性原则、实质重于形式的原则和谨慎性原则，注重收入实质性的实现，而不仅仅是收入法律上的实现。　　税法的目的是对纳税人在一定时期内所获得的经济收入进行测定，从而对此课征一定量的税收，以保证国家的财政收入，满足政府实现经济和社会职能的需要。因此，税款的征收要遵循法律性原则和确保收入的原则，注重界定和准确计算应纳税额的计税依据。　　所以，税法不考虑企业的经营风险，具有强制性。企业发出库存商品后，在会计上认为“经济利益不是很可能流入企业”时不确认收入，而按税法规定应确认为应税收入，缴纳企业所得税。　　第二，假如企业的销售都不能收到货款，财务处理不确认收入，难道也要确认应税所得，企业由于没有现金流，但要纳税，是否违反纳税必要资金原则。该问题虽然是出于假设，但的确引起了纳税人的思考。　　我们知道企业所得税法关于收入总额确认的一般原则是权责发生制，即以实际收取现金的权利或支付现金的责任的发生为标志来确认本期收入，不以款项是否支付为依据，不遵循权责发生制要由税法特别规定。类似案例中的销售情况，已经取得收取现金的权利（获取款项支票），按权责发生制应确认收入的实现。　　而纳税必要资金原则是收入总额确认的特殊原则，即纳税人有足够财力缴税时才能确认收入并就该收入缴税。由于纳税必要资金原则是收入总额确认的特殊原则，其应用需要有税法的特殊规定。目前税法规定的应用主要是两个方面：一是，为递延已实现收入的交易提供了理论依据。例如，分期收款销售企业可以按照合同约定的收款日期分期确认收入的实现，并按配比原则结转相应成本；分期收款销售的特点是销售商品的价值大、收款期较长，企业缺乏就全部应收款项进行纳税的必要资金，这时税法允许企业就已实现的收入递延到实际收到货款时纳税。二是，为提前确认收入的实现提供了理论依据。例如纳税人应提前确认预收的租金、利息、特许权使用费等收入，而不是在这些收入相应归属期间确认收入，税法上所持的立场是，企业收到租金、利息、特许权使用费等收入时，具有纳税必要资金，此时是纳税的*4时机。而税法没有对一般商品买卖作特殊规定。　　因此，既然税法中没有对一般商品销售遵循纳税必要资金原则的特殊规定，商品销售收入就应该按权责发生制原则确认收入总额的实现，不存在违反纳税必要资金原则的说法。　　第三，企业确实没有取得收入，缴税之后，是否可以申报损失。该问题反映了是否存在补救的措施。　　企业的商品销售，由于企业预测不会产生现金流入，财务上不确认收入，但按税法应确认收。之后，可能存在两种情况：（一）收到了销售款项，企业作正常作销售处理；（二）最后还是收不到钱。　　对*9种情况，由于企业会计上正常作销售处理，由于该笔收入已作应税收入处理，企业所得税上就应作纳税调减处理。如上述案例中调减25万应纳税所得。　　对第二种情况，如果的确没有销售收入现金流入，可作为资产损失处理。财政部、国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第四条规定，企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：　　1.债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；　　2.债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；　　3.债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的。　　《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）第十六条规定，坏账损失税前扣除，应提供下列相关依据：　　（一）法院的破产公告和破产清算的清偿文件；　　（二）法院的败诉判决书、裁决书，或者胜诉但被法院裁定终（中）止执行的法律文书；　　（三）工商部门的注销、吊销证明；　　（四）政府部门有关撤销、责令关闭的行政决定文件；　　（五）公安等有关部门的死亡、失踪证明；　　（六）逾期3年以上及已无力清偿债务的确凿证明；　　（七）与债务人的债务重组协议及其相关证明；　　（八）其他相关证明。　　财税[2009]57号文件第十条规定，企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除　　国税发[2009]88号文件第十八条规定，逾期3年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续3年亏损或连续停止经营3年以上的，并能认定3年内没有任何业务往来，可以认定为损失。　　但作资产损失处理时，企业会遇到账面损失与实际损失金额不一致的情况。例如上述案例中，账面损失是251万（存货损失200+应收账款51），实际损失是351（已经作为销售收入征收企业所得税的300万+应收账款51）。可以说税收上存在一个虚拟的应收账款300万，未体现在账面损失上。由于财税[2009]57号、国税发[2009]88号种找不到将虚拟的应收账款300万申报资产损失的依据。笔者认为实务中，只能申报账面损失是251万。如损失获准，也就意味着100万利润的确未实现，损失扣除时，100万未实现利润直接作调减处理即可。