税务机关划缴或冻结银行存款是否应向纳税人送达相应文书来源：中国税网作者：林雄日期：2007-11-28字号[ 大 中 小 ] 　　基本案情　　某公司属国有商业企业，主要经营化妆品、五金、家电等批发零售业务。根据企业所得税汇算清缴检查计划，某县地税局依法对其进行纳税检查，结果发现该公司当年应核增应纳所得额36万元，应补企业所得税12万元。2003年9月14日县地税局对该公司作出补税的税务处理决定，限企业于2003年9月30日前缴纳，但该公司到期未按照规定缴纳所应补缴的税款。在2003年10月8日地税局发出《催缴税款通知书》之后，该公司向地税局提出书面异议，认为地税局的处理决定明显不合理，存在重复计算应纳税所得额和有些可以税前列支的项目没有予以确认等问题，要求重新作出税务处理决定。但是地税局认为该公司不是申请税务行政复议，没有作出答复，更没有作出复议决定，争议的税款也一直没有入库，该公司便误认为所补缴的税款可以不缴了。2004年11月4日地税局向银行发出《协助执行通知书》和《扣缴税款通知书》，强制划拨了该公司银行存款15万元，以抵缴应纳税款和滞纳金。对地税局采取强制划缴银行存款的措施，该公司直到次月收到银行对账单时才知道。2004年12月30日该公司以地税局程序违法，没有收到《扣缴税款通知书》，所补的税款与实际有明显出入等理由，向上一级地税局申请行政复议。2005年2月25日上一级地税局作出维持县地税局强制执行措施的复议决定。　　焦点问题　　尽管《税收征管法》及其实施细则对税收强制措施和保全措施规定了许多程序，却仍然存在一个漏洞———没有明确规定税务机关在通过银行采取强制措施时是否应将《扣缴税款通知书》送达纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，而本案的争议正源于此。　　法理分析　　对税务机关采取强制执行措施时是否应将《扣缴税款通知书》同时送达纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的问题，本案申请人与被申请人各执己见。　　申请人认为税务机关应当送达《扣缴税款通知书》，否则程序违法。其主要理由是：根据《福建省行政执法程序规定》第三十条第二款规定：“行政强制措施决定书送达相对人时生效。即时采取强制措施，应在24小时内将行政强制决定书送达相对人。”被申请人福建省某县地税局在作出税收强制执行措施时只向银行发出《扣缴税款通知书》，没有向申请人送达《扣缴税款通知书》，明显违反了上述地方性法规的规定。尽管《税收征管法》及其实施细则规定了采取强制执行措施的一定程序，却有一个大漏洞，没有规定《扣缴税款通知书》应当送达纳税人。这与行政法基本精神相违背。按照行政法精神，具体行政行为只有有效送达当事人，才能发生法律效力。福建省人大上述规定不但没有违反《税收征管法》及其实施细则的规定，而且在采取强制执行措施程序方面为它们补台。地税局作为地方人民政府所属的工作部门，除了要执行税收法律、行政法规外，还应执行地方性法规和规章，尤其是在采取强制措施程序方面，税收法律、行政法规没有规定送达强制决定书给相对人的情况下，更要执行地方性法规的规定。　　被申请人则认为其作出的税收强制执行措施程序完全合法，自己可以不将《扣缴税款通知书》送达给申请人。其主要理由是：根据《税收征管法》第四十条*9款规定“从事生产经营的纳税人、扣缴义务人未按规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按规定的期限缴纳担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取以下强制措施：（一）书面通知其开户银行或其他金融机构从其他存款中扣缴税款……”首先被申请人履行责令限期缴纳程序，其次，被申请人在扣缴税款过程中，依法行政，先经局长（县以上）批准，后于2004年11月4日向申请人的存款金融机构发出了《扣缴税款通知书》，最后才划缴存款。虽然根据《福建省行政执法程序规定》的第三十条第二款的规定，认为税务局应将扣缴税款决定通知申请人，但《税收征管法》并未对此作出明文的规定。根据上位法的效力大于下位法的效力的原则，法律的效力大于地方性法规，当法律规定与地方性法规规定相抵触时，应以法律规定为准。可见被申请人是严格依照法律规定采取强制划缴措施的。　　笔者支持申请人的观点，主要理由是：　　首先：从法理的角度看，地税局作出强制划缴纳税人银行存款时应当将《扣缴税款通知书》送达纳税人。这是因为税务机关强制划拨纳税人银行存款的行为是一种行政行为，而任何行政行为都是国家行政权运作的表现，具有单方面意志性，效力先定性，一旦作出应有确定力、拘束力和和执行力。从行政行为生效的规则看，根据行政行为适用条件的不同可分为以下四种规则：*9种：即时生效规则。即时生效指行政行为一经作出即具有效力，对相对方立即生效。这种情况一般来说作出行政行为和行政行为开始效力的时间是一致的。即时生效的行为因为是当场作出，立即生效，其适用范围相对较窄，适用条件相对较为严格。它一般适用于紧急情况下所作出的需要立即实施的行为。第二种：告知生效规则。告知生效是指行政机关将行政行为的内容采取公告或宣告等有效形式，使行政相对人知悉、明了行政行为的内容，该行政行为对相对方才能开始生效。告知生效所适用的对象是难以具体确定的相对方，包括不特定的多数人和具体的相对方，因住所地不明确，从而使行政行为的内容无法一一告知或难以具体告知。第三种：附条件生效规则。附条件生效，是指行政行为的生效附有一定的期限或其他条件，在所附期限来到或条件消除时，行政行为才开始生效。第四种：受领生效规则。所谓受领生效，是指行政行为须为相对方受领，才开始生效。所谓受领，是指行政机关将行政行为告知相对方，并为相对方所接受。受领生效，一般适用于特定人为行为对象的行政行为，行政行为的对象明确、具体，一般是采用送达的方式。在本案中税务机关强制划缴纳税人银行存款的行为，其适用条件不属于情况紧急，也不属于采取措施的对象难以确定，更没有附有条件，是一种行为对象特定的行政行为，应当采用上述第四种行政行为生效规则，即税务机关应将强制划缴纳税人银行存款的行政行为告知相对方（纳税人），并为相对方（纳税人）所接受，否则税务机关强制执行的行政行为无效。　　其次：从法律效力的角度看，地税局作出强制划缴纳税人银行存款时应当将《扣缴税款通知书》送达纳税人。本案被申请人认为《福建省行政执法程序规定》与《税收征管法》相抵触是错误的。所谓法律相抵触，是指不同的法律、法规之间就同一个问题作出不同的规定。由于《税收征管法》及其实施细则对税务机关在采取强制执行措施时是否要将强制决定书即《扣缴税款通知书》送达纳税人没有作出明确规定，而《福建省行政执行程序规定》则明文规定行政机关采取强制执行措施时应当将强制决定书送达相对人。因此，《福建省行政执法程序规定》与《税收征管法》及其实施细则根本不存在相抵触的问题。从法律效力范围看，被申请人作为福建省行政领域内的一个行政单位理应遵守《福建省行政执法程序规定》，其强制划缴申请人银行存款时没有将《扣缴税款通知书》送达申请人，已属于违法行为。　　再次：从保障纳税人权利的角度看，地税局作出强制划缴纳税人银行存款时应当将《扣缴税款通知书》送达纳税人。根据《税收征管法》第八条规定：纳税人，扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权。陈述、申辩权行使的前提是税务机关已经依法履行告知义务。如果税务机关采取强制执行措施时没有向纳税人履行法定的告知义务，那么就会剥夺了纳税人陈述、申辩的权利。　　为了完善税收立法，保障纳税人知情权，针对《税收征管法》及其实施细则在规定税务机关采取强制执行措施程序时，没有明确规定税务机关在通过银行采取强制措施时应将《扣缴税款通知书》送达纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的问题，笔者建议有关部门应对此法律规定上的疏漏加以完善。