纳税人就同一事实和理由多次申请税务复议案来源：作者：日期：2008-03-04字号[ 大 中 小 ] 　　一、案情介绍　　某市某有限公司是1987年依法设立的中外合作经营企业，具有中国法人资格，其合作方分别为中方的某县城市建设发展总公司和日方的某开发株式会社。合作公司的董事长（法定代表人）由中方出任，总经理由日方出任，合作期限为20年，期满后合作企业的全部资产不作价归中方所有。1992年6月13日，该公司正式营业，但实际上从1987年9月起，日方合作人即开始在境外以公司名义从事业务活动。1990年7月19日，公司董事会做出决定，对日方在境外的活动，中方不作任何形式的参与。1993年2月，在对该公司作税务检查过程中，发现其境外收入不入公司账务，也不进行纳税申报，于是税务机关开始查处。该税务机关根据中华人民共和国工商统一税条例、中华人民共和国外国企业所得税法及其实施细则、中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则、财政部（86）财税字第143号文、（86）财税外字第170号文之规定，决定追补税款70625790.70元，罚款24681959．81元。　　1996年9月23日，该市地方税务局同时接到该公司及公司日方合作人就稽查分局做出的关于该公司税务违章问题的处理决定向市局提出的税务行政复议申请，要求撤销稽查分局做出的处理决定，并将纳税主体由该公司变更为公司日方。之后，该市地税局又收到该公司声明函件，声明以该公司名义向地税局申请复议，是没有经过中方同意的，也没有经过董事会同意，是日方的单方面行为。9月24日下午，市地税局行政复议委员会审查了该公司及日方提出的复议申请，由于该公司日方不是本案的纳税主体，没有申请复议的资格，因此对日方提出的复议裁定不予受理，对于该公司由于没有按照市地税局稽查分局地税稽发[1996]092号文中确定的税额缴纳税款，不符合税务行政复议案件受理条件，依法裁定不予受理。　　由于该公司对税务机关的处理决定及多次催缴置之不理，税务机关于1997年4月依法对该公司采取了*9步税务强制执行措施，冻结该公司12个存款账户，冻结存款合计人民币1300多万元，强行划入国库；扣押、拍卖了该公司10部汽车，以拍卖所得抵缴了部分税款。1997年7月，税务机关采取了进一步税务强制执行措施，扣押、查封并拍卖了该公司的另一部分财产，以拍卖所得抵缴税款。　　二、案例评析　　本案涉及的主要法律内容为：①税务行政复议案件的受理；②税务行政强制执行。本节仅就税务行政复议案件的受理问题作进一步的阐明。　　行政复议的受理是行政复议机关对公民、法人或者其他组织的行政复议申请进行审查，决定是否立案的行为。申请行政复议并得到受理标志着行政复议的开始。只有申请人的申请与行政复议机关两方面结合，行政复议程序才能开展并继续下去。　　行政复议申请经行政复议机关受理后，发生一定的法律效力。其法律效力，一是对行政复议机关而言，行政复议机关受理行政复议申请后便开始了行政复议程序。行政复议机关对该案件行使行政复议权，并负有以法定程序和期限审查并做出行政复议决定的义务；二是对行政复议当事人而言，取得申请人和被申请人的资格，分别依法享有一定的行政复议权利，履行一定的行政复议义务；三是对原行政机关而言，行政机关变更、撤销原具体行为受到行政复议机关的监督；四是对申请人而言，不得重复提起行政复议或者提起行政诉讼。　　根据行政复议法的有关规定，应该明确以下几个问题：　　一、受理行政复议申请的机构　　行政复议机关与行政复议机构不同，行政复议机关是独立的机关法人，是一级人民政府或者是一个独立的行政管理部门，它要依法履行行政复议的职责，行政复议的决定是行政复议机构作出的。而行政复议机构是行政复议机关内部设立的专门从事行政复议工作的部门，它是具体办理行政复议事项的部门，行政复议法规定了行政复议的机构为行政复议机关内部负责法制工作的部门。它的职责包括：受理行政复议申请；向有关组织和人员调查取证，查阅文件和资料；审查申请复议的具体行政行为是否合法与适当拟定行政复议决定；处理或者转送行政复议法规定的对有关规范性文件的审查申请；对行政机关违反行政复议法规定的行为提出处理建议；办理因不服行政复议决定提起行政诉讼的应诉事项等等。应该注意，行政复议机关无权对外作出决定，它只能以行政复议机关的名义作出决定。　　规定行政复议机构具体处理行政复议事项，符合行政复议法规定的行政复议的基本原则，有利于行政复议机关公平、公正、及时地处理行政复议案件。因此，行政复议法中明确规定受理行政复议申请的机构是行政复议机关内部负责法制工作的机构。　　二、对行政复议申请审查的事项和期限　　对行政复议申请审查的事项即审查是否符合申请的条件，包括：　　1．复议申请的事项是否属于能够复议的范围，即是否符合行政复议法第6条规定的行政复议范围。如果超出该范围，应告知申请人依照有关法律、行政法规的规定提出申诉。　　2．提出行政复议申请的公民、法人或者其他组织是否具备行政复议申请人的资格。　　3．有无明确的被申请人，即做出具体行政行为的机关是哪一个、哪一级，复议申请人应当明确提出，因为只有提出明确的被申请人才可能正确判断接受复议申请的行政机关是否有权审理被申请的行政行为。　　4．有无明确的复议请求和事实根据。明确的复议请求是指申请人对被申请的具体行政行为是要求撤销还是改变原具体行政行为，所提出的理由是什么。　　5.是否属于本行政复议机关管辖。按照行政复议法第三章的规定，不同的行政机关作出的具体行政行为的管辖复议机关是不同的。　　6．是否超过申请期限。行政复议法规定，公民、法人或者其他组织申请行政复议的期限为自知道该具体行政行为之日起60日内提出，如果超过60日，该行政行为的相对人就丧失了提出行政复议申请的资格。　　7．是否已向人民法院提起诉讼。如果行政相对人选择了直接向人民法院起诉，就意味着它已经放弃了行政复议的救济途径而寻求司法保护，这时行政机关已无权对该具体行政行为进行审查。　　受理行政复议申请的机关按照上述所列事项进行审查后，符合行政复议申请条件的，行政复议机关应当受理该行政复议申请。对于这些事项的审查应当在5日以内进行。　　行政复议机关审查行政复议申请及决定是否受理，应当遵循“先程序后实体”的原则，即先进行管辖权的认定与移送、审查复议申请书是否符合要求、是否属于就同一事项再次提起复议、是否遵守了法定条件、申请人是否合格、被申请复议的标的是否为具体行政行为或者该具体行政行为的依据等等。只有经过程序审查，行政复议机关才能进行实体上的审查，即只有行政复议申请人提起行政复议的程序完全合法，行政复议机关才能进一步审查其行政复议要求是否合理、判定具体行政行为是否合法。　　三、审查后的处理　　根据审查结果，行政复议机关可以分别对不同情况做出如下处理：　　1.对符合复议申请条件的，复议机关应当受理。　　2．对不符合申请复议条件的，复议机关做出决定不予受理，制作不予受理决定书，并送达到行政复议申请人。需要明确的是，不予受理行政复议的决定书是以行政复议机关的名义做出的，而不是以行政复议机关内负责法制工作的机构的名义做出的。　　对于接受申请的机关没有管辖权，但该复议申请符合其他条件的，接受申请的行政机关应当对行政复议申请人明确告知应向哪一级或者那一个行政机关提出复议申请。　　在税务机关对本案处理中，需要就以下几个问题作进一步的明确：　　1．关于纳税人对税款征收问题不服而申请复议的条件。中华人民共和国税收征管法第56条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款及滞纳金，然后要在收到税务机关填发的缴款凭证之日起60日内向上一级税务行政机关申请复议。税收征管法实施细则第67条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额缴纳税款及滞纳金。税务行政复议规则第36条第6款规定，按本规则第31条申请复议的，在提出复议申请前已经依照税 务机关确定的税额缴纳税款及滞纳金的，方得以提出税务行政复议申请。对于上述规定的正确理解应当是：纳税人必须按照税务机关规定的期限全额缴纳税款后，才可以在收到税务机关填发的缴款凭证之日起60日内向上一级税务行政机关申请复议。　　2．关于纳税人以同一事实和理由多次申请税务行政复议的处理。这个问题的处理方式在行政复议法中没有明确的规定。本案中，自该市地税局稽查分局1996年5月29日依法做出了关于该公司税务违章行为的处理决定——（某市）地稽发[1996]092——之后，该公司曾先后几次就该处理决定向该市地方税务局提出行政复议，1996年9月23日，该公司提出行政复议申请，经过审查，税务机关认为该公司没有按照税务机关的规定缴清税款，不符合税务行政复议规则第36条第6款的规定，依法做出了不予受理裁定书。1997年4月24日，该公司又以同一事实和理由再次提出行政复议申请。根据原行政复议条例第34条和税务行政复议规则第38条的规定，税务行政复议机关应当自收到复议申请书之日起10日内，对复议申请分别作出受理复议、裁决不予受理及书面通知限期补正等处理。如果按照这一规定，势必出现对于已经作出不予受理裁决书后，纳税人又以同一事实和理由再次提出行政复议，税务机关自收到复议申请书之日起10日内对复议申请应当再次作出不予受理裁决书的情况，同时，在每次作出的不予受理裁决书中还都应告知当事人对不予受理裁决本身不服的，可以在收到本裁决书之日起15天内向人民法院起诉。这意味着当事人对于税务机关作出的不予受理裁决书享有无限期的诉权。行政复议法第19条规定：“法律、法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的，行政机关决定不予受理或者受理后超过行政复议期限不做答复的，公民、法人或者其他组织可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起15日内，依法向人民法院提起行政诉讼。”我们领会立法的本意，在行政机关作出不予受理行政复议决定书并送达之后，当事人不得再以同一事实和理由提出行政复议申请，而只能依法向人民法院提起行政诉讼以寻求救济。这一理解在实务工作中较为重要。理解该法条的规定时，还要注意到，在行政复议机关认为不应受理当事人的复议申请时，原行政复议条例中规定行政机关应制作不予受理裁决书，而行政复议法中规定行政机关应制作的是不予受理决定书，二者是有差别的，此不赘述。