一项合同权利转让业务税务与会计处理分析（一）来源：作者：蔡雪莹日期：2009-12-17字号[ 大 中 小 ] 　　[背量资料]甲公司提供成本6500万元的土地，与乙公司签订了一份合作建房协议，约定乙公司支付给甲公司9000万元货币资金，乙公司出资建造商办楼，建成后再分给甲公司商办房3000平方米。　　[分析]假定资料所述业务已取得合规手续、批文，我们仅讨论相关税务与会计处理问题。　　（一）税务分析营业税方面，按照国家税务总局（以下简称总局）《营业税问题解答（之一）》（国税函[1995]156号）（以下简称156号文）精神，合作建房，是指由一方提供土地使用权，另一方提供资金。按照总局《关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2005]1003号），如果是甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于税法规定的合作建房。我们理解为在这种情况下，土地使用权没有转移，所以实质上是甲方筹资建房，乙方以货币资金购买房地产。所以是否合作建房的关键是要看土地使用权有没有实际转移。对于土地使用权转移的问题，按照另一份文件《关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2004]241号），符合规定的合作建房业务所要求的“一方提供土地使用权”，包括一方提供有关土地使用权益的行为，如取得规划局批准的《建设用地规划许可证》、国土局核发的《建设用地批准书》、《建设用地通知书》、《土地使用证》，以及通过土地行政主管部门核发的其他建设用地文件中当事人享有的土地使用权益。所以，此处也要依据实质重于形式的原则判断土地使用权是否转移。　　156号文中列举了两种不组成合营企业而是纯粹“以物易物”性质的合作建房形式，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体包括：①土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；乙方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照实施细则第十六条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。②以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，应按“服务业——租赁业”征营业税，乙方发生了销售不动产的行为，应按“销售不动产”税目征营业税。对双方分别征税时，其营业额也按暂行条例实施细则第十五条的规定核定。　　土地增值税方面，《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）文件规定，“对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。”对应到背景资料，如果是由甲方提供土地使用权，乙方提供资金，合作建房，建成后分房的，其实质是双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。其思路是将土地和所建造的房屋看作各自独立的财产，无论双方以何种方式合作，总能找到一个恰当的方式，籽双方各自所有的房屋和土地予以分割、互换。　　按其实质来分析判断业务具体属于哪种形式：①如果办理了整幅土地的转让手续，则不属于合作建房，而是甲方以9000万元加上3000平方米房屋公允价值为价格转让土地使用权，并购入3000平方米房屋。甲方要计缴转让土地使用权的营业税、土地增值税和购入房屋的契税，乙方要缴纳受让土地的契税、销售房屋的营业税和土地增值税，当然，双方均涉及企业所得税；②如果只办理了部分土地使用权转让手续，而对所约定的3000平方米商住房对应的土地未办理转让手续，这种情况下属于甲方转让部分土地，对价是9000万元货币资金加上3000方米房屋的建造成本（不含土地使用权价值）；③全部土地均未办理转移手续，且是以甲方名义建房，这种情况属于甲方吸收资金建房，乙方以投入资金、劳务等建造房屋的代价加上9000万元购买了所建造的大部分房屋，即除分给甲方的3000平方米以外的部分；④未办理土地使用权转移手续，但以双方名义建房，这种情况是符合156号文以及48号文规定的合作建房。但乙方支付9000万元给甲方，具有按比例分房后销售的性质，按规定应该计缴营业税和土地增值税；⑤虽未办理土地使用权转移手续，但以乙方名义建房，这一般是因为乙方具备开发资质，而甲方土地符合规划并取得相关批准文件，这种情况一般也属于156号文规定的合作建房，但要按协议实质判断是属于转让土地还是租赁土地，以进一步确定纳税问题。　　关于营业额的确定，笔者认为转让土地使用权或者出租土地的租金收入额以9000万元加3000平方米预售房市场公允价格为基础，或者以所涉及土地使用权的市场公允价值或者公允租赁价格为基础确定为宜。《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）规定：“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。”所得税的应税所得额的确定与此相同。　　（二）会计处理如果是属于转让全部或部分土地使用权换取房屋的情况，则甲方以协议约定为依据，按换出土地的公允价值（如果同类房屋预售的公允价值更易确定的话，也可以以9000万元加3000平方米房屋的公允价值为基础）借记“其他应收款”，贷记“其他业务收入——转让土地使用权收入”，按所转让土地账面价值，借记“其他业务成本——土地使用权成本”，贷记“无形资产——土地使用权”，所发生的税费等，记人营业税金及附加，按收到的货币资金借记“银行存款”，贷记“其他应收款”，将来实际交接房产时，借记“固定资产”，贷记“其他应收款”。如果属于租赁土地，首先要按准则规定判断业务是经营租赁还是融资租赁，然后再确定如何进行会计处理。比较上述各种情况，笔者倾向于认为该业务实质是甲方以一定的价格转让土地使用权。后文的分析主要以此为基础。