一项合同权利转让业务税务与会计处理分析（二）来源：作者：蔡雪莹日期：2009-12-18字号[ 大 中 小 ] 　　[背景资料2]续前，乙公司在支付了甲公司5000万元，开发资金投入了4000万元（约完工一半）时，发生资金困难，工程暂停。现甲公司与乙公司及丙公司协商，以8000万元转让原合同的全部权利给丙公司，即丙公司再付给甲公司3000万元。建设后续丙公司再投入资金约6000万元由乙公司续建房屋，建成后分给丙公司10000平方米，剩余部分归乙公司。　　[分析]这个问题看似很复杂，但关键在于如何认定两个协议的效力，将两个协议视为一揽子协议，与认定*9个协议已经单独成立，问题会有所不同。　　（一）如果认定两个协议为一揽子协议　　①甲公司实质上是以8000万元的价格将成本6500万元的土地使用权转让给乙。涉及营业税、土地增值税、企业所得税等；②乙公司实质上是以8000万元（5000＋3000）购买了土地使用权进行开发，然后销售给丙10000平方米商住房，剩余部分自用。涉及营业税、土地增值税、印花税、契税等，同时涉及相应的建筑施工劳务而要计征建筑业营业税等，当然还有企业所得税。③丙公司则是以9000万元的价格购买了10000平方米房屋，如果是自用，则只发生了契税，印花税应税行为。　　（二）如果认定两个协议独立成立　　甲乙之间在*9个协议签订之后，土地移交给乙公司进行开发，说明交易已经达成，只是应收的对价没有完全收回，这样就形成了债权债务关系。这与是否办理权属转移手续无关。这样，第二个协议对甲乙公司而言可以视为进行债务重组，即对原已成立的债权债务条件的修改，而不是否定了*9笔交易的存在。　　税务方面：①甲公司先是以9000万元加上未来3000平米商住房的公允价值的现值为价格，转让了成本6500万元的土地使用权。然后，甲公司与乙公司及丙公司达成债务重组协议，减让应收债权。按照《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。相应的，乙企业作为债务重组业务的债务人，按照6号令的规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；②乙公司除了按前述相应确定*9份协议的债权债务及所得外，就第二份协议而言，实质上是由丙代为支付甲3000万元货币资金，然后约定由丙再支付6000万元，以合计9000万元的价格销售给丙10000平方米商住房。　　会计处理方面：甲企业不需要调整原账务，而是按减让债务债权人作出让步后以现金清偿债务的债务重组进行会计处理。按《企业会计准则第12号——债务重组》及其指南规定，①甲方应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值，或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出（债务重组损失）等。重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。②乙方应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入（债务重组利得）。　　[背景资料3]续前，如果丙公司支付给甲公司3000万元后，甲公司退出，但乙和丙公司达成的协议是由丙公司接手投入资金继续开发该项目，开发完成后乙公司分得6000平方米商住房，剩余部分归丙公司。　　[分析]在此情况下，同样存在两种认识。　　（一）将全部协议视为一揽子协议　　相当于甲公司直接转让土地使用权（或者视为在协议期内租赁土地）给丙公司，乙公司和丙公司分别投入资金和劳　　务开发商办楼后按比例分配房产。这种情况下，所涉及协议主要包括两项内容，*9项内容是甲转让土地使用权给丙；第二项内容是丙与乙合作建房。　　这样，甲方涉及转让土地使用权的营业税和土地增值税等（属于或者视为租赁时，情况基本类似）。乙方则有可能发生了提供建筑业劳务以及与丙方合作建房行为，应按前文引述的合作建房的规定确认税务问题。丙发生了购买土地使用权用于开发，合作建房以及销售房　　地产的行为。即丙投入所受让的土地和一定金额的资金，乙投入一定量资金并提供一定量的劳务，合作开发商住楼后分配房屋。　　（二）将全部协议看作两个独立协议　　即*9个协议已经单独成立，所涉及会计税务问题同前分析。而独立成立的第二个协议中包含两项独立的协议内容，即①甲乙公司之间的债务重组；②乙公司转让不动产在建工程给丙企业。　　*9项协议内容与前述背景资料2分析情况无异，税务和会计方面均可按前述2进行处理。第二项协议内容是乙将商住楼自建到大约一半时转让给丙。发生了转让不动产在建工程行为，应按规定计缴营业税和土地增值税。是否可以视为乙和丙之间属于合作建房，这要看最后一份协议的约定内容，是否符合156号及48号文所规范的合作建房模式。　　[背景资料2]续前，乙公司在支付了甲公司5000万元，开发资金投入了4000万元（约完工一半）时，发生资金困难，工程暂停。现甲公司与乙公司及丙公司协商，以8000万元转让原合同的全部权利给丙公司，即丙公司再付给甲公司3000万元。建设后续丙公司再投入资金约6000万元由乙公司续建房屋，建成后分给丙公司10000平方米，剩余部分归乙公司。　　[分析]这个问题看似很复杂，但关键在于如何认定两个协议的效力，将两个协议视为一揽子协议，与认定*9个协议已经单独成立，问题会有所不同。　　（一）如果认定两个协议为一揽子协议　　①甲公司实质上是以8000万元的价格将成本6500万元的土地使用权转让给乙。涉及营业税、土地增值税、企业所得税等；②乙公司实质上是以8000万元（5000＋3000）购买了土地使用权进行开发，然后销售给丙10000平方米商住房，剩余部分自用。涉及营业税、土地增值税、印花税、契税等，同时涉及相应的建筑施工劳务而要计征建筑业营业税等，当然还有企业所得税。③丙公司则是以9000万元的价格购买了10000平方米房屋，如果是自用，则只发生了契税，印花税应税行为。　　（二）如果认定两个协议独立成立　　甲乙之间在*9个协议签订之后，土地移交给乙公司进行开发，说明交易已经达成，只是应收的对价没有完全收回，这样就形成了债权债务关系。这与是否办理权属转移手续无关。这样，第二个协议对甲乙公司而言可以视为进行债务重组，即对原已成立的债权债务条件的修改，而不是否定了*9笔交易的存在。　　税务方面：①甲公司先是以9000万元加上未来3000平米商住房的公允价值的现值为价格，转让了成本6500万元的土地使用权。然后，甲公司与乙公司及丙公司达成债务重组协议，减让应收债权。按照《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。相应的，乙企业作为债务重组业务的债务人，按照6号令的规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；②乙公司除了按前述相应确定*9份协议的债权债务及所得外，就第二份协议而言，实质上是由丙代为支付甲3000万元货币资金，然后约定由丙再支付6000万元，以合计9000万元的价格销售给丙10000平方米商住房。　　会计处理方面：甲企业不需要调整原账务，而是按减让债务债权人作出让步后以现金清偿债务的债务重组进行会计处理。按《企业会计准则第12号——债务重组》及其指南规定，①甲方应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值，或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出（债务重组损失）等。重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。②乙方应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入（债务重组利得）。　　[背景资料3]续前，如果丙公司支付给甲公司3000万元后，甲公司退出，但乙和丙公司达成的协议是由丙公司接手投入资金继续开发该项目，开发完成后乙公司分得6000平方米商住房，剩余部分归丙公司。　　[分析]在此情况下，同样存在两种认识。　　（一）将全部协议视为一揽子协议　　相当于甲公司直接转让土地使用权（或者视为在协议期内租赁土地）给丙公司，乙公司和丙公司分别投入资金和劳　　务开发商办楼后按比例分配房产。这种情况下，所涉及协议主要包括两项内容，*9项内容是甲转让土地使用权给丙；第二项内容是丙与乙合作建房。　　这样，甲方涉及转让土地使用权的营业税和土地增值税等（属于或者视为租赁时，情况基本类似）。乙方则有可能发生了提供建筑业劳务以及与丙方合作建房行为，应按前文引述的合作建房的规定确认税务问题。丙发生了购买土地使用权用于开发，合作建房以及销售房　　地产的行为。即丙投入所受让的土地和一定金额的资金，乙投入一定量资金并提供一定量的劳务，合作开发商住楼后分配房屋。　　（二）将全部协议看作两个独立协议　　即*9个协议已经单独成立，所涉及会计税务问题同前分析。而独立成立的第二个协议中包含两项独立的协议内容，即①甲乙公司之间的债务重组；②乙公司转让不动产在建工程给丙企业。　　*9项协议内容与前述背景资料2分析情况无异，税务和会计方面均可按前述2进行处理。第二项协议内容是乙将商住楼自建到大约一半时转让给丙。发生了转让不动产在建工程行为，应按规定计缴营业税和土地增值税。是否可以视为乙和丙之间属于合作建房，这要看最后一份协议的约定内容，是否符合156号及48号文所规范的合作建房模式。