售后回购和租回的财税处理差异来源：作者：吕芙蓉日期：2010-02-10字号[ 大 中 小 ] 　　售后回购是一种特殊形式的销售业务，它是指销售方在销售商品的同时，与购货方签订合同，同意日后再将同样或类似的商品购回的一种交易方式。销售方根据合同条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以便是否确认销售商品收入。　　售后租回是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回，习惯称之为“回租”。在售后租回方式下，卖主同时是承租人，要主同时是出租人。通过售后租回交易，资产的原所有者（即承租人）在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资产转化为货币资本，在出售时可取得全部价款的现金，而租金则是分期支付的，从而获得所需的资金；而资产的新所有者（即出租人）通过售后租回交易，找到了一个风险小、回报有保障的投资机会。　　一、售后回购与租回的基本区别　　1.售后回购与售后租回资产所有权的最终归属不同。售后租回在销售方和购买方进行谈判时，就可认定为是一项融资租赁或者是一项经营租赁，如果是一项融资租赁，那么这种交易实际上转移了买主（即出租人）所保留的与该项租赁资产的所有权有关的全部风险和报酬，所有权最终很有可能转移，资产将归出售方所有；而如果该交易被认定为经营租赁，那么资产的所有权就不会发生转移，仍归买主（即出租人）。而大多数情况下，售后回购属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬并没有转移。　　2.售后回购（回购价）与售后租回（租金）的取得有所不同。售后租回中，资产的售价和租金是相互关联的，是以一揽子方式谈判的，是一并计算的。因此，资产的出售和租回实质上是同一项交易。而大多数情况下，售后回购中，回购价格固定或等于原售价加合理回报，回购价可在购回协议中订明，也可以回购当日的市场价为基础确定，因此回购价可能高于原售价也可能低于原售价。　　3.售后回购与售后租回交易对象的性质及账务处理不同。售后租回交易一般出售的是固定资产，而售后回购的交易对象更多的是流动资产，如库存商品，原材料等。　　二、售后回购与租回的会计处理差异　　由于交易资产的性质不同，并且由于两种交易方式的出售资产并不同于企业正常经营活动中的销售业务，因此两者的账务处理也大不相同。　　1.售后回购的会计处理。按照《企业会计准则第14号一一收入》的规定，企业销售商品确认收入应同时满足五个条件。在售后回购交易方式下，对于销售方而言，其交易行为属于融资性质。由于销售与回购是以一揽子方式通过签订回购协议进行的，因此可以将销售与回购看做是一笔交易。回购价与销售价的差额本质上属于融资费用，支村的回购价格应视同偿还借款，因此销售方销售商品的售价与账面价值的差额不确认为当期损益，而应将其作为回购价的调整计入其他应付款，并在回购期限内平均摊销融资费用计入财务费用和其他应付款，在回购商品最终对外销售时确认一次收入。　　[例] 2009年1月1日，一般纳税人甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税额为17万元。该商品成本为80万，商品已发出，款项已收到。协议规定，甲公司应在2009年5月31日将所售商品购回，回购价为110万元（不含增值税额）。不考虑其他相关税费。　　[分析]由于售后回购交易属于融资交易，原则上，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间接期计提利息，计入财务费用。账务处理如下：　　（1）1月1日发出商品时：　　借：银行存款 1170000　　贷：其他应付款 1000000　　应交税金一一应交增值税（销项税额）170000　　同时结转成本：　　借：发出商品 800000　　贷：库存商品 800000　　由于回购价大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，并直接计入当期财务费用。本例中由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，采用直线法计提利息费用。　　1月至5月，每月应计提的利息费用为20000（100000÷5＝20000）元。　　借：财务费用20000　　贷：其他应付款20000　　（2）5月31日，甲公司购回商品时，增值税专用发票上注明商品价款110万元，增值税额18.7万元。　　借：财务费用 20000　　贷：其他应付款 20000　　借：库存商品 800000　　贷：发出商品 800000　　借：其他应付款 1100000　　应变税金——应交增值税（进项税额）187000　　贷：银行存款 1287000　　2.售后租回的会计处理。对于售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应按照会计准则的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对于出租人来讲，售后租回变易（无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易）同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，因此，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。本文仅就将售后租回形成融资租赁的会计处理与售后回购比较。　　首先，判断售后租回交易是否形成融资租赁。　　（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。　　（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。　　（3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。　　（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。　　（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。　　符合以上标准之一的，应当认定为融资租赁。这种交易实质上转移了出租人所持有的该项租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，是出租人提供资金给承租人并以该项资产作为担保，因此，售价与资产账面价值之间的差额（无论是售价高于还是低于资产账面价值）在会计上均未实现，其实质是，售价高于资产账面价值实际上在出售时高估了资产的价值，而售价低于资产账面价值实际上在出售时低估了资产的价值，因此，出售资产的损益一般不应立即确认为当期损益，而应将其作为融资费用递延并按资产折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。根据《企业会计准则第21号一租赁》，承租人对售后租回交易中产生的出售资产损益应通过“递延收益——未实现售后租回损益”科目进行核算，分摊时，按资产折旧进度减少未实现的售后租回损益同时相应增加或减少折旧费用。　　[例]：2009年1月1日，A公司将一固定资产按230万的价格销售给B公司。该固定资产的账面原值为245万元，已计提折旧5万，剩余使用年限为5年，按年限平均法计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将固定资产租回，合同约定租赁期为2009年1月1日至2011年12月31日，自租赁开始日起每年年末支付租金100万，合同约定的利率为8%.账务处理如下：　　（1）2009年1月1日，结转出售固定资产的成本　　借：固定资产清理 2400000　　累计折旧50000　　贷：固定资产 2450000　　借：银行存款 2300000　　递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）100000　　贷：固定资产清理2400000　　以后每月，确认应分摊的未实现售后租回损益：　　借：制造费用——折旧费1666.67　　贷：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）1666.67　　三、售后回购与租回的税法处理差异　　1．售后回购的税务处理。按照税法规定，企业应纳税所得额的计算应以权责发生制为原则，因此，售后回购应为两笔交易：一是在发出商品时作销售处理，确认收入及其相关的成本；二是在回购时作购进处理，并按回购价格确认商品的计税成本，对外销售时再确认一次收入，不允许计提利息。因此，企业应在发出商品井收到销售款的当天，确认为销售收入，计算变纳税收。　　2.售后租回的税务处理。对于售后租回应作两笔变易处理：　　一是出售资产交易。该交易方式下以权责发生制为原则作为财产转让收入确认应税收入；因此，依据税法规定，本例中损失100000元可在税前扣除，但会计中准则规定，售后租回业务中出售资产损益应计入“递延收益”科目并按折旧进度进行分摊。即税法允许100000元损失在出售年度一次扣除，而会计则分5年平均计入成本费用。同时，《企业会计准则第18号－所得税》规定，资产账面价值大于计税基础时，应确认递延所得税负债。　　二是租回资产交易。该交易方式下租赁资产如形成融资租赁的，其计税基础为租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用之和，发生的租赁费用，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。如果售后租回是已使用过的固定资产，则应区分不同情形征收增值税：　　①销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；　　②2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；　　③2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。