将产(商)品作为样品使用应当视同销售来源：作者：纪宏群日期：2011-01-18字号[ 大 中 小 ] 　　样品是能够代表商品品质的少量实物。它或者是从整批商品中抽取出来作为对外展示模型和产品质量检测所需；或者在大批量生产前根据商品设计而先行由生产者制作、加工而成，并将生产出的样品标准作为买卖交易中商品的交付标准。相关介绍样品作为商品品质的展示时，代表同类商品的普遍品质，包括商品的物理特性、化学组成、机械性能、外观造型、结构特征、色彩、大小、味觉等等。企业将自产的产品或外购的商品作为样品使用，笔者认为，应当按视同销售处理。　　一、增值税法规定，单位或个体经营者将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，应视同销售货物。但前提是将货物的所有权已经明确归属于其他单位或者个人。由此，对样品交付给其他单位或个人是否视同销售应当区别对待：1）将样品无偿发送给客户不再收回，属于赠送行为，应视同销售缴纳增值税；2）发送给客户作为参展的样品，在一定时期后收回则不应视同销售；3）发给对方时还不能确定是否属于赠送，发给对方也不属于对外销售，先按暂存处理，待确定不能退回以后，将不能退回的部分做视同销售处理，退回的部分按收回暂存货物处理。同时还规定在设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售（但相关机构设在同一县（市）的除外），应视同销售货物。另据《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发[1998]137号）规定，所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：（1）向购货方开具发票；（2）向购货方收取货款。由此可见，对企业将货物从一个机构移送其他机构作为样品，并非用于销售目的的，则不应当视同销售货物。　　视同销售的增值税计税价格按下列顺序确定：（一）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；（二）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本、公式中的成本利润率由国家税务总局确定。　　二、对样品属于应税消费品范围，还应当依法征收消费税。消费税法规定，纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。所称用于其他方面，是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。由此可见，将自产的应税消费品作为样品，一律于移送使用时缴纳消费税。　　视同销售的消费税应税收入的确认上，按照消费税法的规定：纳税人自产的应税消费品用于广告、样品的，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格＝（成本＋利润）÷（1－比例税率）；实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格＝（成本＋利润＋自产自用数量×定额税率）÷（1－比例税率）。“同类消费品的销售价格”是指纳税人或者代收代缴义务人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：（一）销售价格明显偏低并无正当理由的；（二）无销售价格的。如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或者最近月份的销售价格计算纳税。“所称利润”是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品全国平均成本利润率由国家税务总局确定。“所称成本”是指应税消费品的产品生产成本。　　三、企业所得税法规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。而另据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，企业改变资产用途、将资产在总机构及其分支机构之间转移发生处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，作为内部处置资产，不视同销售确认收入；将资产移送他人用于市场推广或销售或用于对外捐赠或其他改变资产所有权属的用途资产所有权属，已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。由此可见，在企业所得税上，样品是否应当视同销售应当区分以下不同情况：1．将货物转移至境外作为样品使用的，不论货物所有权属在形式和实质上是否发生改变，均一律视同销售；2．将货物在总机构及其分支机构之间转移作为样品使用，由于样品所有权没有发生转移，所以不视同销售；3．无偿赠送给客户作为样品使用的，由于样品的所有权发生了转移，所以应视同销售；4．货物只是移送其他单位和个人作为样品进行展示，样品所有权没有发生改变的，则不视同销售。　　视同销售的企业所得税应税收入的确认上，根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定：1．属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。2．属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。　　在会计处理上，对企业未明确样品权属的，样品提供方仍作存货处理，无非是存货地点发生变化而已；企业将生产产品或外购商品无偿送给客户作为样品使用，税法规定要视同销售处理，但是由于按照会计制度规定，样品是作为销售费用处理的，而且企业所得税上也未规定作为销售费用的样品不能税前扣除。也就是说，一方面税法要求视同销售处理，另一方面税法又允许作为期间费用在当期税前扣除，而且都是按照市场价（公允价值）处理，因此，企业所得税上只要在申报时进行申报表调整处理，一方面增大销售收入和成本费用，另一方面增大销售费用，但不会对应纳税所得额产生影响。举例：A公司将产品无偿作为经销公司样品使用，该产品的成本为9000元，市场不含税价格10000元。则会计处理为：　　借：销售费用 10700　　贷：产成品 9000　　应交税金－应交增值税（销项税）1700　　在计算企业所得税时，应按市场价格作为企业所得税应税收入，应调增应纳税所得额为：1000（10000－9000）元；销售费用与产品是对价关系，既然样品要以市场价格确认企业所得税的应税收入，相应销售费用也应当按照市场价格确认销售费用，但会计处理是按照成本作为销售费用处理，相应在计算企业所得税时，也应当调减应纳税所得额1000元，相同金额一增一减，最终未对应纳税所得额产生影响。