递延所得税负债和递延所得税资产不确认的特殊情况分析来源：作者：凌辉贤日期：2011-06-30字号[ 大 中 小 ] 　　一、不确认递延所得税负债的特殊情况　　（一）商誉的初始确认。确认企业合并中产生的商誉的递延所得税负债，会增加商誉的账面价值，同时对减值准备的计提，进一步增大了应纳税暂时性差异，从而影响到会计信息的可靠性。因此，对于企业合并中产生的商誉，其应纳税暂时性差异，企业会计准则规定不予以确认相关的递延所得税负债。　　（二）除企业合并以外的其他交易或事项。如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，不确认相应的递延所得税负债。　　（三）与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异。此种情况一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。当满足上述条件时，投资企业可以决定暂时性差异是否转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异就不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。　　例1：甲公司持有乙公司30％的股权，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。购入投资时，实际支付价款3000万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润850万元，假定不考虑相关的调整因素，甲公司按其持股比例计算应享有255万元（850×30％）。假设甲公司适用的所得税税率为25％，乙公司适用的所得税税率为15％，乙公司在会计期末未制定任何利润分配方案，除该事项外，不存在其他会计与税收的差异。递延所得税资产及负债均不存在期初余额。则甲公司会计分录为：　　借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 2550000　　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　2550000　　按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，甲公司长期股权投资账面价值增加255万元，确认投资收益255万元。税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，产生应纳税暂时性差异255万元。按照旧的企业所得税法，甲公司应确认的递延所得税负债＝[850÷85％×30％×（25％－15％）1＝30（万元），账务处理如下：　　借：所得税费用 300000　　　贷：递延所得税负债300000　　但《企业所得税法》第26条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。因此，即使甲公司与乙公司的所得税税率不一致，产生应纳税暂时性差异，也不应确认递延所得税负债。另外，若投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，也不应确认递延所得税负债。假设甲公司取得乙公司股权的目的并非为从乙公司分得利润，而是希望从乙公司持续得到原材料供应，同时与其他投资者签订协议，在被投资单位制定利润分配方案时作相同的意思表示，控制被投资单位利润分配的时间，从各方的协议情况看，不希望被投资单位在可预见的未来进行利润分配，因符合不确认递延所得税负债的条件，则对该部分255万元的应纳税暂时性差异不确认相关的递延所得税负债。　　二、不确认递延所得税资产的特殊情况　　（一）自行研发的无形资产，该无形资产享受国家税收优惠政策。该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，该种情况下不确认相关的递延所得税。　　（二）分期付款购入固定资产和融资租入固定资产不确认递延所得税资产。对于分期付款购入的固定资产，由于该资产的确认既不影响会计利润，也不影响应纳税所得税额，所以不确认递延所得税。企业会计准则规定，承租方对融资租人固定资产的入账价值的确认，应以租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者以及相关的初始直接费用作为入账价值，而税法规定以租赁协议或合同确定的价款加上运输费、途中保险费等的金额计价，对二者之间产生的暂时性差异，若确认为一项递延所得税资产，则违背了“历史成本”原则。　　（三）企业对与子公司、联营企业、合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，在可预见的未来很可能不会转回以及未来很可能不能获得足够的应纳税所得额可抵扣暂时性差异时，不确认递延所得税资产。原因在于：这种可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下投资企业按持股比例承担被投资单位发生的亏损，相应减少了长期股权投资的账面价值与其计税基础之间的差额。这种差异的产生和转回受子公司、联营企业、合营企业盈亏的影响较大，如果该情况下仍予以确认，会导致递延所得税资产的虚计。　　（四）按税法规定可结转以后年度的亏损，若数额较大，且缺乏证据表明企业未来期间将会有足够的应纳税所得额时，不确认递延所得税资产。可结转以后年度的亏损，税法规定可用以后年度的税前利润弥补，但弥补期限最长为5年，这就产生了可抵扣暂时性差异，但是否确认为一项递延所得税资产，要视未来期间是否有足够的应税所得可用于抵销以前年度亏损。只有未来期间税前利润抵销了以前年度亏损后，未来期间的所得税费用减少，才会有经济利益的流入，此种情况符合资产的定义，即由过去的交易或事项产生的、企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。但若企业未来期间无利润，继续亏损，无所得税可交；或者没有足够的应纳税所得额用于抵销以前年度亏损，则不能保证这项经济利益的流入，不能确认为递延所得税资产。　　例2：甲公司进行内部研究开发所形成的无形资产成本为1200万元，因按照税法规定未来期间可予税前扣除的金额为1800万元，其计税基础为1800万元。本例中，所形成无形资产的计税基础也可以认为是1200万元，则无形资产的账面价值与计税基础不存在差异。另外按照税法规定未来期间可在成本基础上加计扣除的600万元也可以视为一项资产，该项资产的账面价值为0，计税基础为600万元，两者之间产生了600万元的可抵扣暂时性差异，该资产并非产生于企业合并，同时在其初始确认时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，不应确认相关的递延所得税资产。　　例3：A公司2007年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定，N型机器的总价款为2000万元，分三年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008年12月31日支付600万元，2009年12月31日支付400万元。假定A公司3年期银行借款年利率为6％。则会计分录为：　　借：固定资产　　　18132500　　　　未确认融资费用1867500　　　贷：长期应付款 　　　　　　　　 20000000　　对于分期付款购入的固定资产，该分录的三个科目都不是损益类科目，从分录上可以看出，该资产的确认既不影响会计利润，也不影响应纳税所得税额，所以不确认递延所得税资产。　　需注意的是，在交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，并不一定意味着在相关资产持有和使用期间也不影响会计利润和应纳税所得额。如固定资产弃置费用导致固定资产账面价值大于计税基础而形成的应纳税暂时性差异（递延所得税负债），在确认弃置费用时也不影响会计利润和应纳税所得额，但对以后各期的折旧和利润会产生影响，而且在最终预计负债（即弃置费用）实际发生时可以转回。存货的暂估入账也会导致存货的账面价值大于其计税基础（暂时未取得发票不能税前扣除），进而形成应纳税暂时性差异（递延所得税负债），在确认存货时不影响会计利润和应纳税所得额，但存货一旦销售结转成本，又会对主营业务成本和利润产生影响，而且在取得发票调整暂估价值时也可以转回。前面所举例的融资租赁资产取得时点，确实没有影响会计利润和应纳税所得额，但在该项融资租赁固定资产取得当期及未来使用期间，由于会计和税法在折旧计提基数上的差异，对各期的会计利润和应纳税所得额均产生影响，而且在该项资产处置时这部分差异可以转回。但如果确认该项递延所得税资产，确实存在来源问题，计入损益不尽合理，计入权益也不合适，减记资产的初始计量金额更不合适，可是不确认该项递延所得税资产也觉得有些不合理。这些情况尽管发生时点上不影响会计利润和应纳税所得额，但如果金额巨大，相应的暂时性差异形成的递延所得税负债或资产是否确认，将对以后期间的损益产生较大影响。因此，是否一定不能确认递延所得税资产或负债，值得探讨。