对企业的广告费税前扣除政策解读来源：中国税网作者：胡俊坤日期：2007-11-29字号[ 大 中 小 ] 　　一、广告费的税收标准　　广告费用通常是指企业为销售商品或提供劳务而进行的宣传推销费用。但是税法上所称的广告费则要严格得多。按照《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号文）的规定，构成税法意义上的可以在企业所得税前按照规定比例计算扣除的广告费必须满足下列的三个条件： 广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的； 已实际支付费用，并已取得相应发票； 通过一定的媒体传播。　　二、广告费税前扣除比例　　纳税人所发生的广告费，在会计上，可以按照权责发生制的原则直接计入企业当期的销售费用中的。但是在税收处理上，纳税人则只能按照税收法律政策规定的税前扣除比例计算扣除，并且为配合国家产业政策，不同行业的广告费支出实行不同的扣除比例。具体地讲，广告费税前扣除比例为：　　（一）一般企业。《企业所得税税前扣除办法》第四十条规定：“ 纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。”　　（二）特殊企业。　　（1）1998年3月4日，财政部、国家税务总局联合下发财税[1998]45号文《财政部　国家税务总局关于粮食类白酒广告宣传费不予在税前扣除问题的通知》明确：自1998年1月1日起，粮食类白酒（含薯类白酒）的广告宣传费一律不得在税前扣除。　　（2）2001年8月5日，国家税务总局下发国税发[2001]89号文《国家税务总局关于调整部分行业广告费用所得税前扣除标准的通知》，规定：①自2001年1月1日起，制药、食品（包括保健品、饮料）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售（营业）收入8的比例内据实扣除广告支出，超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转。②从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除。③上述高新技术企业、风险投资企业以及需要提升地位的新生成长型企业，经报国家税务总局审核批准，企业在拓展市场特殊时期的广告支出可据实扣除或适当提高扣除比例。④根据国家有关法律、法规或行业管理规定不得进行广告宣传的企业或产品，企业以公益宣传或者公益广告的形式发生的费用，应视为业务宣传费，按规定的比例据实扣除。　　（3）2002年12月20日，国家税务总局下发国税函[2001]1023号文《国家税务总局关于邮政企业广告费和业务宣传费税前扣除问题的通知》，规定：①邮政企业在汇总纳税期间，发生的广告费和业务宣传费可以合并计算。国家邮政局在汇总纳税时，汇总后的广告费和业务宣传费税前扣除比例为不超过全国汇总邮政业务收入的2，当年实际发生的广告费和业务宣传费在2以内的，据实扣除；超过2的部分，可按照规定向以后年度结转。②各省级邮政局广告费和业务宣传费税前扣除比例为不超过全省（自治区、直辖市）汇总邮政业务收入的1.9，国家邮政局本部广告费和业务宣传费税前扣除标准为全国汇总邮政业务收入的0.1.③各省级邮政局广告费和业务宣传费按照全省（自治区、直辖市）汇总邮政业务收入计算允许列支的数额，可以在全省（自治区、直辖市）内分配使用，具体办法由省级国家税务局和各省级邮政局制定。　　（4）2003年10月5日，国家税务总局下发国税函[2003]1147号文《国家税务总局关于金融企业广告费、业务宣传费和业务招待费税前扣除问题的通知》，规定：自2003年1月日起，金融企业凡按《国家税务总局关于金融企业应收利息税务处理问题的通知》（国税发[2001]69号）的规定， 在扣除2000年12月31日以前应收未收利息采取直接冲减当年利息收入方式进行处理的，在计算广告费、业务宣传费和业务招待费税前扣除限额时，准予将已冲减当年利息收入的部分还原，即以当年实际取得的利息收入作为计算上述三项费用税前扣除限额的基数。　　（5）2003年12月1日，国家税务总局下发国税函[2003]1329号文《国家税务总局关于中国联合通信有限公司有关所得税问题的通知》，规定：鉴于中国联通公司广告宣传的特殊性，同意该公司实际发生的广告费和业务宣传费支出，按现有主营业务收入的8.5在企业所得税前合并计算扣除。　　（6）2005年3月4日，国家税务总局下发国税发[2005]21号文《国家税务总局关于调整制药企业广告费税前扣除标准的通知》，规定：自2005年度起，制药企业每一纳税年度可在销售（营业）收入25%的比例内据实扣除广告费支出，超过比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转。　　（7）2005年9月5日，国家税务总局下发国税发[2005]136号文《国家税务总局关于合并（汇总）纳税企业总机构有关费用税前扣除标准的通知》，规定：自2005年1月1日起，总机构集中支付的广告费，在其集中支付的广告费扣除限额内据实扣除，超过部分应在总机构当年计征所得税时进行纳税调整，并可按规定无限期向以后年度结转。总机构集中支付的广告费扣除限额的计算方法为：以经批准合并（汇总）纳税成员企业汇总的销售（营业）收入按规定标准计算出的广告费扣除限额，减除各汇总纳税成员企业已按照规定标准实际扣除的广告费，其余额为总机构集中支付的广告费扣除限额。　　（8）2006年3月6日，国家税务总局下发国税发[2006]31号文《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》，规定：开发企业取得的预售收入不得作为广告费、计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。新办开发企业在取得*9笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。　　（9）2006年7月9日，国家税务总局下发国税发[2006]107号文《国家税务总局关于调整服装生产企业广告费支出企业所得税税前扣除标准的通知》，规定：自2006年1月1日起，服装生产企业每一纳税年度符合《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第四十一条规定条件的广告费支出，可在销售（营业）收入8%的比例内据实扣除，超过比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转。　　三、广告费税前扣除限额的计算依据　　《企业所得税税前扣除办法》规定的广告费税前扣除限额的计算基数为纳税人纳税年度内所发生的销售（营业）收入，但是对于销售（营业）收入的内容却未明确。2006年04月18日，国家税务总局下发国税发[2006]56号文，即《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》，对“销售（营业）收入”的概念进行了明确，规定：企业所得税纳税申报表中的“销售（营业）收入”，填报纳税人按照会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入。同时明确：执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的纳税人，金额等于附表一（1）《销售（营业）收入及其他收入明细表》第1行。 在《销售（营业）收入及其他收入明细表》中又进一步明确 “销售（营业）收入”在内容上应当包括：1、主营业务收入（其中又包括销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同等收入项目）；2、其他业务收入（其中又包括材料销售收入、代购代销手续费收入、包装物出租收入等项目）；3、视同销售收入（其中又包括自产、委托加工产品视同销售的收入、处置非货币性资产视同销售的收入以及其他视同销售的收入）。用公式表示即为：销售（营业）收入合计＝主营业务收入＋其他业务收入＋视同销售收入＝销售商品收入＋提供劳务收入＋让渡资产使用权收入＋建造合同收入＋材料销售收入＋代购代销手续费收入＋包装物出租收入＋自产、委托加工产品视同销售的收入＋处置非货币性资产视同销售的收入＋其他视同销售的收入根据国税发[2006]56号文的规定，上述公式中有关项目的内容如下：　　1、商品销售收入。其内容因纳税的行业不同而有差别，具体地讲为：（1）对工业企业而言，商品销售收入包括直接销售产品的收入；自设非独立核算销售机构的产品销售收入；委托他人代销产品收入；受托加工业务和工业性劳务作业收入。电力、煤气和水生产企业销售收入和矿产资源开采等采掘业务的收入也应包括在其中。（2）对商品流通企业而言，商品销售收入包括商品流通企业的国内贸易和进出口销售收入；代购代销业务收入；储运业务收入等。（3）对房地产开发企业而言，商品销售收入包括建设场地（土地）的销售收入；商品房销售收入；配套设施销售收入；代建工程（代建房）收入；商品房售后服务收入；出租房租金收入等等。　　2、劳务收入。其内容包括纳税人对外提供饮食服务、交通运输、邮政通信以及其他服务而取得的收入。更具体地讲则是：（1）旅游、饮食、服务企业，其内容包括旅行社的营业收入；饭店、宾馆、旅店的营业收入；酒楼、餐馆的业务收入：理发、浴室、照相、洗染、修理等服务的收入；游乐场、歌舞厅、度假村的收入。（2）交通运输企业，其内容包括铁路、公路、管道、航空、海洋、内河航运、港口、装卸等交通运输业务的收入。（3）邮政通信企业，其内容包括函件收入、汇票收入、集邮收入、包裹收入、机要通信收入、报刊发行收入、储蓄业务收入、国际及港澳台邮政收入和其他邮政收入：电信收入包括长途电信收入、市内电话收入和其他电信收入。（4）对外经济合作服务企业，其内容包括承包工程、技术服务、提供劳务及开展其他业务取得的收入。　　3、让渡资产使用权收入。主要指纳税人让渡无形资产使用权（如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权等）而取得的使用费收入以及以租赁业务为基本业务的出租固定资产取得的租金收入。但是不包括：（1）纳税人因让渡现金资产使用权而提取的利息收入，如企业存款利息收入、企业贷款利息收入（含外单位欠款付给的、委托贷款利息）和国债利息收入；（2）纳税人让渡资产使用权取得的债权利息收入和股息性收入；（3）纳税人转让和处置固定资产、出售无形资产（所有权的让渡）等等。　　4、建造合同收入。系指纳税人从事建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等业务取得的主营业务收入。　　5、材料销售收入。系指纳税人因销售材料、下脚料、废料、废旧物资等取得的收入。　　6、代购代销手续费收入。在内容上指纳税人从事代购代销、受托代销商品等业务取得的手续费收入。　　7、包装物出租收入。系指纳税人因出租、出借包装物而取得的租金收入和逾期未退包装物没收的押金。由于在包装物出租收入的确认上，税法有很多的特别规定，因而，纳税人应当注意以下的税收政策并按照这些税收政策做好纳税调整：根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第七条的规定，企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。所谓“逾期未返还”，是指在买卖双方合同或书面约定的收回包装物、返还押金的期限内，未返还的押金。考虑到包装物属于流动性较强的存货资产，为了加强应税收入的管理，企业收取的包装物押金，从收取之日起计算，已超过一年（指12个月）仍未返还的，原则上要确认为期满之日所属年度的收入。包装物周转期间较长的，如有关购销合同明确规定了包装物押金的返还期的，经主管税务机关核准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长，但最长不得超过三年。企业向有长期固定购销关系的客户收取的可循环使用包装物的押金，其收取的合理的押金在循环使用期间不作为收入。　　8、自产、委托加工产品视同销售的收入。包括纳税人用于在建工程、管理部门、非生产机构、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面的材料和自产、委托加工产品的价值金额。　　9、处置非货币性资产视同销售的收入。包括纳税人将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面，按照税收规定应视同销售确认的收入金额。　　10、其他视同销售的收入。系指纳税人除自产、委托加工产品视同销售和处置非货币性资产视同销售行为以外，其他在会计上不作为销售核算，而在企业所得税政策上需作为销售确认收入、计入应纳税所得额的商品或劳务的转让与转移行为。（作者系中国税网特约研究员）