《税收征管法》及其《实施细则》在稽查工作中不可操作的几个问题来源：大连市国家税务局作者：程凤珍董荣日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　《税收征管法》及其《实施细则》已经实施了一段时间了。与修订前的《税收征管法》相比，无论是自身的逻辑关系，还是整体的法律结构，都是一种跨越式的完善和优化。然而，当今世界一些发达国家都比较注重程序法，我国税收程序法的制定起步较晚，许多方面不尽完善。在稽查过程中发现几个问题在操作上有困难。　　1、关于出示检查证　　《征管法》第五十九条规定，“税务机关派出人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书”，其中出示税务检查通知书，有相应的送达回证证明，但是没有证据证实出示过税务检查证。纳税人可以矢口否认看过税务检查证，税务稽查人员单方面解释出示过税务检查证，缺少有力的证据，这将使税务机关在诉讼中处于被动局面。　　建议制作相应的文书，证明税务稽查人员已出示，并且纳税人已经看过税务检查证。或者制作稽查程序文书，文书上列明稽查程序，包括出示税务检查证和税务检查通知书、实施稽查过程、稽查结束等法定程序，并让纳税人签字，这样既解决了税务检查证的出示证明问题，还解决了稽查过程中其他法定程序的证明问题，让稽查工作更加严谨和具有法律效力。　　2、行政处罚的幅度过大，罚款尺度不一致　　新《征管法》第六十三条、六十四条、六十五条、六十六条、六十七条……六十九条等，规定对未缴、少缴、不缴、拒缴、未扣、少扣税款，从50%到五倍的罚款不等。　　这些条款对罚款倍数规定了下限为50%，杜绝了以前0.1倍、0.2倍等的象征性罚款，比修订前的《征管法》有了一定程度的进步。但是上下幅度还是较大，从50%到五倍下相差十倍之多。《征管法》本意是给税务执法人员一定的自由裁量权，便于执法。但是往往由于各税务执法人员掌握的尺度不一致，造成实际上的执法不公。如：相同性质的企业，查出相同的问题，但是由于不同的税务执法人员处理，有的罚款0.5倍，有的1倍甚至更多，具体金额相差几万元，甚至几十万、几百万元，对纳税人很不公平，影响是非常大。对此纳税人会提出疑议，为什么会有如此不同的处罚？　　建议上级机关根据纳税人的违法情节轻重，下达一个统一的处罚标准，将百分之五十至五倍的罚款细分，适当减少税务执法人员的自由裁量权，平衡各税务执法人员的执法尺度，缩小处罚的差距，还纳税人一个公道。　　3、移送司法　　新《征管法》第六十三条规定，“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《*6人民法院关于审理偷抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》*9条规定了起刑点为，“偷税数额占应纳税额的百分之十以上，且偷税数额在一万以上，依照刑法第二百零一条*9款的规定定罪处罚。”第三条定义了偷税数额占应纳税额的百分比的含义，“是指一个纳税人年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。”　　上述条款的执行很难，首先是各税种偷税总额难以确定，目前，国、地税分家，对对方当年的查补税额情况不掌握，因此就得不到偷税总额这个数据。如果单以国税税种的偷税总额来计算不够起刑点，而加上地税税种的偷税总额则达到起刑点，那么应该移送司法、追究刑事责任的纳税人，就只受到行政处罚，没有得到相应的法律制裁，体现不出法律严肃性。第二，在《企业基本情况调查表》中，只记录国税税种的应纳税额，没有地税税种的应纳税总额，起刑点计算依据不够。第三，如果把国、地税税种的查补税额相加达到起刑点，那么由谁来移送司法机关呢？新《征管法》第七十七条规定，“纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条、第六十五条、第六十六条、第六十七条、第七十一条规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。”“税务人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交，情节严重的，依法追究刑事责任。”本条是新增条款，明确了税务局关不移送司法机关的法律责任。因此需要分清工作，继而分清责任。　　建议国、地税定期相互通报，互通有无，加强在税收工作上的往来与联系，或者建立一个协调机构，协调国、地税之间的工作，明确各自的法律责任，共同打击税收犯罪行为。　　4、文书名称不统一　　《实施细则》*9百零七条规定，“税务文书的格式由国家税务总局制定。本细则所称税务文书，包括：‘税务检查通知书’、‘其他税务文书’”。但是CTAIS软件中的其他税务文书，都用“稽查”字样，例如：“税务稽查报告”等。现代汉语词典对两个词的解释，分别是：　　稽查：（1）检查（走私、偷税、违禁等）活动；（2）担任这种检查工作的人。　　检查：（1）为了发现问题而用心查看；（2）查考；（3）检讨。　　可见，“稽查”和“检查”的意思虽然相近，但是也有细微差别。因此，制作税务文书应该严谨，用词前后必须一致，不能有一丝模糊，这样才能体现税务文书的法律严肃性。　　5、滞纳金计算问题　　《征管法》第三十二条规定“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”《实施细则》第七十五条补充为“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”　　但我们实际计算滞纳金，只计算到制作稽查报告之日，距离实际缴纳或解缴税款之日还差一段时间。虽然对于一个补税案件来说，金额相差不会很多，可能只有几角甚至几分，但是对于全局、全市来说就是一笔不小的数目，造成了实际上的滞纳金的流失和执法的不严密。　　建议将滞纳金计算环节放到征收局，按照企业到征收局打税单的日期计算滞纳金。或者在税务稽查报告上注明滞纳金计算的结止日期，并说明余下时间的滞纳金由征收局另行计算。　　6、代位权的行使范围　　新《征管法》第五十条规定“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤消权。税务机关依照前款规定行使代位权，撤消权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。“　　本条的代位权没有说明对于罚款是否也可以代位行使。假如可以代位行使，税务机关对代位权行使的法定条件是纳税人有欠税，对无欠税的纳税人不能行使本条所称的代位权。如果纳税人没有欠税，而是因为发票违章，拒绝检查等问题受到税务机关的处罚，纳税人无其他可执行财产，税务机关是否可以行使代位权呢？如果这种情况不可以行使代位权，那么就给纳税人一个空子可钻，纳税人可先缴清所欠税款，然后将其他财产转移到其关系单位，形成无可执行财产，但由于没有欠税，不符合行使代为权的法定条件，因此税务机关不能向人民法院申请行使代位权。这样税务机关对纳税人的行政处罚形同虚设。　　建议明确对罚款的代为权的行使，有效地收缴罚款，加强税法的震慑力。　　7、税务代理人的法律责任　　《实施细则》第九十八条规定，“税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款。”　　本次税法首次将税务代理人的法律责任写入条款当中，这是依法治税的一个进步，它在很大程度上约束了税务代理人的行为，并且规范了税务代理行业。但本条并未分清税务代理人和纳税人的责任。如果有些税务代理人未参与记帐，只是进行辅导和申报等工作，口头授意纳税人做假帐，未缴或者少缴税款，那么就没有证据对税务代理人进行法律制裁。而目前有些税务代理机构主要就是依靠帮助企业做假帐，偷、逃税款来招揽生意，本条对这样的税务代理人没有实际约束力。　　建议对于凡是聘请了税务代理的纳税人，如果发现偷、漏税的行为，其税务代理人应负有连带责任。这样从根源上打消了税务代理机构帮助纳税人偷、逃税的念头，净化了纳税环境，提高纳税意识。　　以上是我们不成熟的几个观点，不够全面，但多少反映了新修订的《税收征收管理法》及其《实施细则》还不够完善，在未来的施行过程中还需进一步的积累经验并不断的改进。