规范企业分支机构税收管理的思考

规范企业分支机构税收管理的思考来源：肥城市国家税务局作者：刘华宾公海鹏日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　随着市场经济的发展，竞争的加剧，越来越多的企业以分公司、分店、分厂等形式设置分支机构开展经营活动和参与市场竞争，在便于企业经营管理的同时，也给税收管理工作带来了新情况、新问题，如因汇总缴纳增值税带来的地区税收利益转移、一般纳税人认定、总机构和分支机构之间销售的确认、所得税纳税人及纳税地点的确定等，因此，如何规范分支机构的税收管理，已是目前加强税源管理的一个重要课题，现结合我市分支机构税收管理现状，谈以下浅显认识。　　一、现行分支机构的有关税收规定　　在增值税纳税地点的确定上，根据增值税暂行条例第二十二条规定，固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税，总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管机关申报纳税。依此可以理解为增值税纳税企业所属的、在同一县（市）的分支机构，与总机构实行统一核算的，可以合并申报缴纳增值税税款，如果单独进行核算，总、分支机构应分别进行纳税申报。　　在增值税一般纳税人的认定上，按现行政策规定，纳税人总、分支机构（不在同一县、市）实行统一核算（即分支机构为非独立核算单位，如独立核算，则可根据纳税人年应税销售额是否达到认定标准来认定），其总机构年应税销售额超过小规模纳税人标准，但分支机构年应税销售额未超过小规模纳税人标准的，其分支机构可申请办理一般纳税人认定手续，但须提供总机构所在地主管税务机关批准其总机构为一般纳税人的证明（如分支机构年应税销售额超过小规模纳税人标准，则无需提供上述证明）。但分支机构属小规模商业企业（即年应税销售额180万元以下）的，该分支机构不得认定为一般纳税人（目前具体按国税发明电[2004]37号、62号文件规定执行）。　　在总机构和分支机构之间销售的确认上，根据增值税暂行条例实施细则第四条第三款规定：设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，属于视同销售行为。国家税务总局《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税函[2002]802号）中对“用于销售”，又作了进一步解释，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：是否向购货方开具发票，是否向购货方收取货款。受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税，如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地和分支机构所在地缴纳税款。随后又对新的结算方式如何纳税进行了明确：纳税人以总机构的名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，其取得的应税收入应当在总机构所在地缴纳增值税。　　关于连锁经营的纳税问题，财政部、国家税务总局《关于连锁经营企业增值税纳税地点问题的通知》（财税[1997]97号）规定：对跨地区经营的直营连锁企业，即连锁店的门店均由总部全资或控股开设，在总部领导下统一经营的连锁企业，凡采取微机联网，实行统一采购配送商品，统一核算，统一规范化管理和经营并经有关部门批准，可对总店和分店实行由总店向其所在地主管税务机关统一申报缴纳增值税（如我市银宝集团跨县市、跨地区经营的所有分店均依据此文按规定权限进行了汇总缴纳增值税的审批）。对自愿连锁企业，即连锁店的门店均为独立法人，各自的资产所有权不变的连锁企业和特许连锁企业，其纳税地点不变，仍由各独立核算门店分别向所在地主管税务机关申报缴纳增值税。　　在企业所得纳税人的确定上，企业所得税暂行条例第二条规定：“实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税义务人”，并且在其实施细则第四条规定：“独立经济核算的企业或者组织，是指纳税人同时具备在银行开设结算帐户、独立建立帐簿、编制财务会计报表、独立计算盈亏等条件的企业或者组织”。按上述规定，只要实行独立经济核算的企业或者组织都要缴纳企业所得税，而不管其是否是法人、是总机构还是分支机构。　　二、目前分支机构税收管理存在的主要问题　　（一）工商登记环节不能及时确认分支机构是“独立核算”还是“非独立核算”方式，不利于税务机关的管理。准确认定企业分支机构的核算方式，是管理企业分支机构，防止税款流失的关键。但由于企业总机构与其分支机构在办领工商营业执照时，工商部门在此环节对非法人资格分支机构的核算方式没有确认，下一环节办理税务登记时，分支机构的核算方式由企业自填，同时，是否独立核算是纳税人自主决定的事情，这就使得税务机关难以对其真实性进行确认，容易造成征管漏洞。　　（二）税收政策对分支机构的界定不尽完善，对目前市场经济条件下分支机构的形式、设立条件未作规范的描述和界定，对分支机构从设立登记、账簿设置、纳税申报等一系列税务管理环节缺乏统一的规定。如征管法和税务登记管理办法规定了企业在外地设立的分支机构应办理税务登记，而对在同一县（市）的分支机构如何办理登记没作规定；现行政策保留了对汇总缴纳增值税的审批，但对在同一县（市）的分支机构审批权限、程序等除对连锁经营的明确外，其他未作明确；对总分机构之间货物移送征税的规定不严密，给纳税人扩大了税收筹划的空间，如国税发〔1998〕137号讲明了在分支机构所在地可以设立存放货物，如果发生有分支机构向购货方开据发票或收取货款的行为需在当地缴纳增值税的情况，不能采取由总机构统一汇总缴纳，但如果采用由总公司与总公司当地金融机构签订协议建立资金结算网络，以总公司的名义在全国各地开立存款账户，各地实现的销售，由总公司直接开具发票给购货方，贷款由购货方直接存入总公司的网上银行存款账户，各地办事处取得的收入就可以由总机构汇总缴纳增值税了，这样规定既不符合公平原则，也不易于企业和税务机关掌握操作。另外，核算方式不同的分支机构在申报时（特别是所得税），应具体分别向当地主管税务机关提供何种资料（凭证），或者还应从总机构所在地主管税务机关取得何种（例如完税情况等）证明资料；对设在异地的分支机构，其经营情况又应如何向所在地主管税务机关和总机构所在地主管税务机关反映，应分别提供何种相关资料，目前在税收法规上都没有作出统一的规定。因此，各地税务机关对分支机构的征收管理未形成较为规范的管理模式。　　（三）增值税一般纳税人认定政策执行不规范。如对外县（市）在本县（市）设立的非独立核算的分支机构，申请认定一般纳税人时要求其销售额达到规定的标准，否则即使出具了总机构所在地主管税务机关批准其总机构为一般纳税人的证明，也不予认定一般纳税人，不准许领购专用发票。也有的经营者为获取使用增值税专用发票资格，联合其他经营业户，利用分支机构税收管理上的空隙，采取挂靠手段办理假分支，将其销售额合并，达到规定的标准，“顺利”通过增值税一般纳税人资格认定。　　（四）总机构不能准确核算分支机构经营情况，分支机构已经名不符实。按规定,企业总机构会计核算必须真实反映其经营情况，包括非独立核算分支机构的经营情况。实际调查中发现，大部分分支机构都没有设置任何帐簿资料，而他们总机构的会计帐也反映不出其分支机构的经营情况，甚至连分支机构的库存商品帐都没有设置，致使税务机关无法查实这些分支机构的准确收入，也无法核定其费用是否在总机构中列支。另外，部分分支机构仅仅是挂靠单位，如医药公司下设在乡镇的某些分公司，实际上已由个人承包经营，不再向总公司报账，也不接受总公司的任何管理，但由于使用着总公司的医药准营证上交使用费而保留着分公司的登记，这些分支机构与总机构实质上没有任何关系，是虚假的非独立核算分支机构。　　（五）分支机构收入反映不实。尤其是部分私营企业，总机构会计大部分是由亲属或聘任者担任，他们大多根据经营者的意图进行会计核算，账簿设置不规范，收支记帐随意性大，明显存在财务核算不真实、开具收据收入不入帐等现象。多数分支机构的营业用房租金及人员薪金等合理费用未在其总机构列支；总机构或不了解其分支机构经营情况，或仅以发票开具金额作为分支机构销售收入；分支机构的收入费用均由经营者自由支配等，导致部分分支机构增值税税负明显偏低于相同规模的个体业户。　　（六）企业所得税纳税人确定不尽合理。特别是集团经营的纳税人，下设的单位中既有增值税纳税人，又有营业税纳税人；既有法人单位，又有非法人单位；既有独立核算单位，又有非独立核算单位；为享受增值税优惠政策，下属部分单位办理了一般纳税人，增值税单独缴纳，但为分支机构之间盈亏互补，又以不独立计算盈亏而非独立核算或其他理由以集团公司为所得税纳税人汇总计算缴纳所得税，造成了所得税纳税人的混乱。　　（七）税收管理不规范。目前,税收管理模式是按区域设置划分的，由税收管理员按所管辖区域进行管理，管理员在对分支机构的税收管理上容易出现“看到的管不着，管着的又看不到”的管理不到位的现象，另外，税收管理员的责任心不强也是管理不规范的原因之一，如按规定总机构在每月的增值税申报时应报送分支机构的销售情况，但实际有的总机构在每月进行增值税纳税申报时，均未按规定向税务机关报送分支机构的附列资料，税收管理员也未对其实施有效的监督。　　三、规范企业分支机构税收管理的建议　　为有效解决分支机构税收管理中存在的问题，规范税收秩序，杜绝国家税款流失，达到标本兼治的目的，我们对规范分支机构税收管理提出以下建议：　　（一）尽快完善分支机构有关的税收政策和管理规定。特别是对实行统一核算的分支机构，应明确“统一核算”必须具备的条件，如：1.分支机构要有工商部门办理的营业执照，同时要在其总支机构主管税务机关办理税务登记。2.对非独立核算方式的分支机构，应要求其提供如董事会决定等正式文件，证明其属总机构的派出机构，不具有企业法人资格，其民事责任由总机构承担；直接从事货物的生产、经营业务，经营活动全部由总机构控制，分支机构不自行购进货物（水、电除外），所销货物只由总机构统一配送。3.总机构的会计核算必须真实反映其分支机构的经营情况，同时对其分支机构建立二级核算制度。如分支机构与其总支机构都要建立收、发货物明细帐、销售货物明细帐，建立发、收、销货等管理制度。4.分支机构不能以自己名称开具或索取发票，而必须以其总机构的名称对外开具或索取发票及其他合法凭证。对符合上述条件的分支机构，应严格按照增值税暂行条例第二十二条规定进行税收管理。对不符合上述条件的分支机构，严格按属地管理原则，纳入所在地税务机关管理，分别向各自所在地税务机关申报缴纳增值税。另外，对总分机构之间货物移送增值税的界定、同一县（市）增值税管理的规定及征管软件的操作，应进一步加以完善和规范。　　（二）认真执行一般纳税人认定政策，确保政策落实到位。不在同一县（市）的分支机构持总机构税务登记证件及一般纳税人证明到其所在地主管国家税务局办理税务登记和一般纳税人资格认定时，一般纳税人认定条件不受年应税销售额标准以及辅导期（指商业企业）的规定限制，可使用与总机构不同的单位名称、税务登记证号码，可按规定领购和使用增值税专用发票和普通发票，并应按规定申报纳税和报送税务机关要求报送的有关税收资料。对总、分支机构在同一县、市，其分支机构非独立核算，不具备法人资格的，不得认定为一般纳税人。同时，对联合销售额骗取一般纳税人资格的分支机构进行认真清理。　　（三）切实加强对分支机构的日常管理。要求总机构在纳税申报时必须同时报送其分支机构申报明细表，总机构主管税务机关在其申报资料加盖申报受理章，分支机构将加盖受理章的分支机构申报明细表报送所在地税务机关备查。要求总机构必须加强对分支机构的管理和监督，对分支机构销售的应税货物，必须按其实际销售额如实核算和申报纳税，总机构申报税款进行“一窗式”比对时，比对内容应包括其所有非独立核算分支机构的“四小票”信息和认证报税信息。另外，总机构和分支机构所在地税务机关应加强联系与协作，确保总机构与其分支机构税收管理的信息反馈与交流，以加大对企业分支机构的监督管理力度，规范分支机构的税收管理。　　（四）加强对私营企业的会计核算管理和监督，确保私营企业及分支机构会计核算的真实性。对会计核算不真实的，严格按照征管法第35条规定对其核定税款征收,即：对不设置帐簿的分支机构，核定其销售额征收增值税；对虽建帐但帐务设置不规范的分支机构，采取查定征收方式征收增值税。　　（五）积极探讨，合理界定企业所得税纳税人。目前,政策规定企业所得税纳税人的界定以是否“独立经济核算”为标准，不论企业是否法人，是否分支机构。但从实践来看，这样规定对于分支机构多、核算复杂的集团企业并不适用，从独立核算与法人资格之间的关系分析，具有法人资格的纳税人一定是独立核算的，但独立核算的不一定具有法人资格，因为独立核算是法人成立的必备条件之一，为合理确定税收法律责任，建议下一步在界定企业所得税纳税人时，能考虑以是否具备法人资格为标准。　　作者单位：肥城市国家税务局