税收执法与和谐社会建设的关系研究

税收执法与和谐社会建设的关系研究来源：广东省地方税务局作者：日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　一、正确认识和处理税收执法与维护纳税人权利的关系　　税法是社会财富的分割器，厘定着一国财富在国家和公民间的分配和占有边界。随着现代税收理念和法治理念的普及，现代国家一般认为税收执法与维护纳税人权利是辩证统一的。这种辩证统一的关系表现在四个方面。　　（一）税收执法与纳税人权利的维护的关系在本质上是统一的　　政府征税的目的是为了向社会成员提供公共产品和公共服务。税收是公共服务的对价。只是“为了保障这些权利，人们才在他们中间建立政府”，税收则是为此而不得不付出的费用。在这个角度上来说，具备合法性的税收，同时也自然而然地构成对财产权的有效保护，因为税收天生就是保护财产权的代价。税收征收的数量决定于公共服务的数量与质量。税收执法是根据税收的性质和政府征税的目的而延伸的，是一种公共意志的需要，是公共选择的结果。税收在立法环节的公共意愿性与纳税阶段的强制性在本质上并不矛盾。税务机关进行税收管理的目的最终是为了保障纳税人的权利；税务机关只不过是实现人民需要税收这种公共意志的一种管理职能活动，而不是一种为个人或部门利益的特权活动。因此，税收执法与纳税人权利维护在本质是一致的。　　（二）在微观层面上税收执法与纳税人利益具有不一致性　　税收是国家依据政治权力强行参与社会剩余品分配的活动，它意味着社会产品由私人部门向社会公共部门的转移，是对纳税人财产或所得的一种合法的“侵犯”或“剥夺”，会造成纳税人财产减少或损失。由于税收活动是一种利益分配活动，征税过程始终存在着公共利益与个人利益的矛盾。单纯从利益关系上看，依法收税与依法缴税是一对对立的矛盾，特别在我国目前仍处于社会主义初级阶段，税收法制建设不完善，广大纳税人纳税意识薄弱，偷、逃、骗税的现象时有发生。并且，政府、执法部门还存在一定的利益，从而使税收执法部门与纳税人之间容易出现矛盾，有时矛盾还会激化。据统计，近几年来全国税务工作者每年因公被打的达3000人次，重伤致残的200余人，因公牺牲的少则5人，多则10余人，换言之，平均每天就有8名税务人员被打，平均不到两天就有一名税务人员重伤致残。这些现象，都是公共利益与个人利益、政府利益、部门利益和个人利益不一致造成的。　　（三）税收法定主义是确保税收执法与纳税人权利维护关系趋于统一的制度设计　　税收执法部门代表国家或政府执法，处于强势地位。在历史上，税收执法与纳税人权利维护曾经发生分离。主要是政府不顾纳税人利益多征税、乱征税，纳税人不顾公共利益偷逃税款。这是不健康的政府机会主义和纳税人机会主义行为。为了确保公共产品的有序提供，在制度演进过程中，出现了一种制衡执法部门和纳税人利益的制度设计，即税收法定主义。税收法定主义与罪刑法定主义具有同等重要的地位，甚至被认为“在近代法治主义的确立上，起到了先导的和核心的作用。”财产所有权与纳税义务的统一，决定了执法与维权的辩证统一。为了更科学地平衡国家或政府与纳税人的利益，让纳税人更好地维护自己的权利，近代以降各民主国家除了确定税收法定主义的宪法地位外，还制定了大量的税收维权法。像美国等一些国家专门颁布了《纳税人权利法》，以保护纳税人的合法权益；2002年欧盟拟订新税制时，由欧盟主持召开的研讨会留出40个名额由世界范围内的有识之士参加，并专门开设网站，组织全世界的人讨论，以保障纳税人在税制制定中的参政议政的权利。纳税人权利的维护已经上升为世界性的一种宪法性权利。　　（四）在税收法定主义框架下准确公正的税收执法是维护广大纳税人权利的*4途径　　税收执法是指国家税务机关及其工作人员依照法定职权和程序，将国家税收法律法规适用于纳税人及其他管理相对人的一种具体行政行为。税收执法的准确性和公正性，不论从主观方面，还是从客观方面都能使纳税人的利益得到有效的保护。一是准确公正的税收执法，能够避免向纳税人多征或少征税款的差错，减少纳税人的负担，直接保护了纳税人的利益。税务机关代表国家向纳税人征税是一种税收执法行为。二是准确公正的税收执法，使纳税人免受或少受到税法的处罚，从而间接地保护了纳税人的利益。三是严厉打击偷骗税的违法行为，整顿和规范税收秩序，也是维护纳税人利益的体现。四是准确公正的税收执法能创造公平合理的税收法治环境，有利于纳税人的公平竞争，更好地促进纳税人生产经营的顺利发展。五是公正准确的税收执法能确保国家税收应收尽收，增加公共利益。　　二、正确认识和处理税收执法与纳税服务的关系　　纳税服务是税务机关在税收征管过程中向所有纳税人提供的旨在方便纳税人履行纳税义务和享受纳税权利的服务活动的总称。纳税服务应当与税收执法相协调、相统一，不仅能够体现和适应税收执法的需要，而且能够为税收执法服务，能够促进税收征管，促进税收征管改革。　　（一）税收执法与纳税服务统一的理论基础　　新公共管理运动的兴起提升了纳税服务在税收征管中的地位。20世纪70年代末80年代初，伴随着经济上新自由主义思潮的兴起和信息技术革命的浪潮，西方国家掀起了一场公共行政管理改革运动。这场主张运用市场机制和借鉴私营部门管理经验提升政府绩效的改革运动，被理论界称为新公共管理运动。新公共管理理论的内涵之一是，强调公共服务中顾客导向的观念，建立顾客导向型政府，以公民为顾客，并强调顾客的价值，政府为服务组织，向公民提供a1服务。新公共管理运动的兴起对西方乃至世界各国公共管理理论与实践带来了深刻的影响，促使传统的官僚模式向以市场与服务为导向的政府管理模式转变。同时，它对西方传统的税收管理理念和运作方式也产生了深刻的影响，带来了三个方面的转变：*9，税收管理从规制导向向服务导向转变；第二，纳税人从监管对象向商业客户转变；第三，内部管理从行政管理向企业化经营转变（美国联邦税务局则建立了平衡业绩评价体系，依据纳税人满意程度和经营业绩等对员工进行绩效评估，以此作为决定薪酬和升迁的依据）。国际货币基金组织的专家把税收征管体系比作一座“金字塔”，从塔底至塔顶依次是:为纳税人服务→处理申报信息→进行税务稽查→查处偷逃税案件→追究法律责任。为纳税人服务是整个“金字塔”的基础，是税收征管体系的首要环节，在整个体系中居于重要的基础地位。　　我国公共财政框架的逐步建立要求税务机关向纳税人提供纳税服务。我国传统的财政理论过分强调国家可以凭借手中权力强制征税，忽略纳税人对国家（即政府）所具有的制约因素；过分强调国家对公民无偿征税的权力，忽视这是建立在国家必须为纳税人提供各种公共服务的基础上的。随着我国社会主义市场经济改革的逐步深化，公共财政框架逐步建立。在公共财政框架下，政府、税务机关、纳税人分别充当了用税者、征税者、纳税者的身份。政府、税务机关、纳税人三者应处于一种权利与义务对称的关系中：政府取得了公共收入，就要提供公共服务；纳税人缴纳了税收，就有权消费公共服务；税务机关介于两者之间，拥有政府赋予的税收执法权力，就必须准确执法，为政府筹集公共收入的同时实现政府调节经济的意图；对纳税人，税务机关既要提供纳税服务，引导其履行纳税服务，又要严密控制，防止有人不缴或少缴税款，逃避公共责任。　　（二）税收执法与纳税服务统一的法律基础　　随着经济社会的不断发展和民主法治意识的不断增强，纳税服务已经从公共部门的道德义务提升到法律义务。纳税服务是指税务机关和税务执法人员依据税收有关法律法规和政策制度为纳税人提供的税前、税中、税后服务。我国的新征管法规定，税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。我国税收执法人员是国家公务员，按照我国《公务员法》规定，公务员有“全心全意为人民服务，接受人民监督”的义务，它要求公务员要忠于职守，勤勉负责，遵守纪律，恪守职业道德，清正廉洁，公道正派。从法律角度分析，税收管理包括税收执法和纳税服务。并且，税收执法中体现了纳税服务，而纳税服务中又蕴含着税收执法。　　（三）推进税收执法与纳税服务有机统一的思路　　优化纳税服务要以依法治税为前提，尊重和保障纳税人的合法权益。依法治税是纳税服务的前提和基础，是依法治国方略和依法行政要求在税收领域的具体体现。纳税服务必须在依法治税的范围内提供，坚持“依法征税，应收尽收，坚决不收过头税，坚决防止和制止越权减免税”的组织收入原则，将为纳税人提供细致周到的纳税服务与严厉打击偷逃骗税行为结合起来，齐头并进。加强纳税服务工作，不能对涉税违法行为有所放纵，而是应该更加有效地维护税收法制，才能维护税收秩序，净化税收环境。　　优化纳税服务应充分发挥现有服务的供给能力紧跟纳税服务的需求变化。任何一种服务都是社会发展的产物，服务的需求也是无止境的，但服务所依托的资源有限，所以任何一种需求的满足都是相对的、有条件的。纳税服务需求与有限的服务供给之间也客观存在着这样的矛盾，特别是在编制、人员、经费、场地及其它配套设施尚未解决的情况下，不切实际的纳税服务难以实现。税务机关必须正确认识和处理这种需求与供给之间的关系及其变化，从实际出发，全面考虑自身承受能力，综合把握服务项目、程度，分清缓急，逐步实施，积极稳妥地解决好纳税服务需求与供给、近期与远期的关系问题。　　优化纳税服务要以降低税收成本，提高征管效率为核心，实现成本的最小化和效率的*5化。节省税收成本是税收的基本原则之一，税务机关代表国家行使税收职能时，必须遵循节省原则，尽可能降低包括纳税成本在内的税收成本。另外，健全完善的税收征管模式的重要标志，是税收成本的降低和征管效率的提高。如果只有税收成本的降低，而征管效率不高，税收征管模式是不科学的。同样，只有征管效率的提高，而税收成本居高不下，税收征管模式必然存在缺陷。因此，优化纳税服务，必须以降低税收成本和提高征管效率为核心，采取积极措施，在推进税收成本不断降低的同时，促进征管效率的不断提高。　　优化纳税服务以规范服务方法、创新服务方式为手段，完善服务内容，建立健全纳税服务机制。当前，税务机关应该通过大力发展网络服务、充分拓展大众媒体服务，来进一步完善和改进传统的服务方式。要建立健全的纳税服务机制，应该这种完善公开办税制度、纳税服务责任制度、纳税服务承诺制度、纳税服务质量考核制度、纳税服务责任追究制度等。　　三、正确认识和处理税收执法与税收计划的关系　　（一）税收执法与税收计划在一定条件下具有相容性　　税收执法和税收计划是对税收工作质和量的规定。我国日常的税收工作，往往过于注重计划（任务），就计划论税收，就计划下任务等问题，忽视了税收征收所具有的经济内容和客观规律，从本质上讲就是混淆了税收执法与计划执行的关系。税收计划管理和税收执法的思想都是为了保证国家财政收入的顺利实现，科学的税收计划管理的全过程从计划的编制、实施到计划的检查都应体现依法治税的思想，严格贯彻国家的法律法规。税收计划与税收执法两者具有一定的相容性，关键是要看如何确定税收收入计划任务额度以及征管机关及其工作人员采取什么手段来完成税收收入计划任务。在满足下列条件时，两者将是相容的：一是税收计划任务额度的确定与经济规模、经济增长速度、经济效用状况相适应时，由此所作的税收收入计划将会与依法征收取得的收入保持数量、结构、方向的一致性。二是税务机关及其工作人员能以税法为依据根据税收计划任务指标的要求充分调动征、管、查的主动性和积极性，进而实现两者的有机结合。　　（二）现阶段税收计划存在的必要性分析　　随着我国经济体制逐步由社会主义计划经济向社会主义市场经济转变，税收计划理念必然逐步淡化，依法收税的理念必然逐步强化。但在现阶段税收计划还是必要的。　　*9，税收执法目前还离不开税收计划。组织税收收入是税务部门的中心工作，是税收执法的核心，是全部工作的出发点和归宿。但目前要做好组织税收收入工作，税收计划还是起着重要的作用。　　第二，“应收尽收，坚决不收过头税”的税收执法原则，是税收计划存在的内在因素。这是因为我国税法仍不够完善，税收立法层级不够，造成了税收刚性的弱化。再加上税务人员整体业务素质、法制观念尚不尽如人意，税收“人治”观念仍未能被“法治”观念完全替换。因此，加强税收计划管理，用具体的计划性任务，督促税务人员恪尽职守，强化税收的刚性，在当前及相当长的时期内，有利于保证税收的应收尽收，实现依法治税。　　第三，税收执法环境欠佳是税收计划存在的外在因素。目前我国公民依法纳税观念不强，社会诚信纳税的氛围不够，偷税现象时有发生。由于纳税人的信息资源未能实现有效共享，工商、银行等社会公共部门与税务部门之间，甚至税务部门的国、地税机关之间未能进行有效的联系和配合，对纳税人经济活动的监控手段比较落后，同时某些税制设计方面的缺陷，也为不法经营者谋取不法利益提供了可乘之机。为了实现依法治税，达到应收尽收的目标，我国的现实情况决定需要一个收入指标去约束征纳双方的行为。此外，社会上各职能部门依靠职权收取的名目繁多的各种费用严重地侵蚀了税基，实行税收计划管理，有利于抵制非税收入，有利于“费改税”的进一步深化。　　（三）确立以依法治税为中心的治税理念　　税收计划管理的根本目标，是在整个税收管理的全过程中通过贯彻实施国家的税收法律、法令、政策、制度，确保税收收入依法入库，它要求税收计划管理必须正确处理依法治税和组织收入之间的关系。在编制税收计划时，做到既满足国家财政的资金需要，又要使税收收入的预测不会突破经济税源的底线、损害经济持续增长的潜力；在实施税收计划过程中，做到既保障税收计划任务的完成，又不因此而违反税收法律规定，尽全力做到在执法的程序和征管的实施等方面符合税收法律条例的规定。当税收计划与依法治税发生冲突时，应当[*{6}*]贯彻依法治税思想。　　在编制税收计划时，应改革编制方式，提高税收计划编制的科学性。参照美国的做法，我国税收计划管理可实行财、税分别核算。财政部可根据所掌握的税源情况及财政支出需要，并参考税务机关意见编制预算。由于该预算方案必须报全国人民代表大会审议通过，因此该预算也可视作全国人民代表大会预算方案。国家税务总局首先接受财政部预算方案，努力确保完成；同时根据各地税源状况、征管水平编制分地区税收计划，汇总得出全国税收计划。国家税务总局按自身制定的计划考核各地完成情况，并逐月与财政部预算中的税收收入完成进度进行比较分析，若存在差异，查找出原因报财政部。如果因经济中客观原因而非税务机关征管造成财政预算与税收计划差别较大，财政部可将预算调整方案报人大常委会，由人大常委会进行审核，决定是否修改。由此产生的财政支出缺口，应通过紧缩支出、发行国债或其他途径解决，而不是将组织收入任务强加于税务机关。实行此种办法，可以避免因支出需要而追加税收计划产生的负面效应，保证税务机关依法征税的独立性，做到依法行政、依率计征。　　四、正确认识和处理税收执法与税收法制建设的关系　　社会主义市场经济从根本上讲是法制经济，有关的经济法律、行政法规和规章是社会主义市场经济得以建立和正常运行的保证。市场经济越发展，越需要完备的法治。毫无疑义，法治已经成为现代税收工作的基本特征，是保障国家取得税收收入的重要途径。受诸多因素的影响，我国目前的税法体系还不完善，在一定程度上影响了税收执法的质量，主要表现在：一是税收基本法缺位，导致各单行法律、法规之间存在不衔接或矛盾现象，增加了税法实施成本；二是部分税收实体法和程序法不健全，如在税收实体法中像税式支出法等还没有制定，税收法律与行政法规之间、税收部门规章与其他部门规章之间存在冲突，无形中增加了执法者自由裁量权的行使空间。三是现行税制带有明显的计划经济时代制度的烙印，如体现了高税负、高边际税率的立法取向。近两年进行增值税转型等税制改革举措，就是突破体制性羁绊的尝试。税收法律体系存在的缺陷和不足，客观上影响税收执法质量，影响着税法在培育和完善我国社会主义市场经济秩序，促进社会和谐中所发挥的应有功能和作用。　　公正准确的税收执法，首先要有高质量的税收法制为保障和依托。为了提高税法及其相关制度的立法质量，应从以下方面着手完善现行的法律法规。一是应加强和完善税收立法，构建与社会主义市场经济体制相适应的税收法律体系。制定税收基本法，完善健全税收立法原则、执法原则、解释原则、税收管辖权、中央与税收立法权划分等法律问题。二是提高税法立法层次，降低行政立法比重，避免税收立法呈现行政化趋势。三是废止与现行法律相抵触的涉税规范性文件，减少税收法律变换频率，杜绝变通政策，增强税法的严肃性、统一性和稳定性。四是避免地方法规不完整，完善制裁部分，使税务部门不仅有依法征税的执法权，而且有税收违章处理权。五是适当税率，通过适当降低税率提高国民经济的整体竞争力。　　总之，税收执法与构建社会主义和谐社会的关系是对立统一的辩证关系，其内涵十分丰富，既是理论问题，也是实践问题。从税收执法与纳税人的权利、纳税服务等关系问题看，税收执法反映的不是单纯的某个职能部门简单的组织行为，它的产生与发展及其特殊的职能，是以国家和人民的需要为根据的，它深刻地表现了促进和维护社会经济发展、人民安居乐业的内在必然性。国家需要、人民需要、社会需要，这是税收执法的根本立足点及其动力所在。　　广东省地方税收研究会课题组