创新税收激励的国际比较与借鉴

创新税收激励的国际比较与借鉴来源：兰州市国家税务局作者：日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　在当前的经济背景下，创新已成为一国经济发展的根本源泉，因此，许多国家的政府都致力于采取各种政策措施以激励创新活动。创新的政策措施可分为两大类：财政措施和非财政措施，财政措施包括财政补贴和税收激励。税收激励在许多国家的创新激励政策中占有重要地位，其对创新的激励作用也得到了多方面的验证。与财政补贴相比，税收激励具有如下长处：1.市场取向。可以由企业而非政府决定投资方向；避免了挑选优胜者。①2.对企业而言可预期性较高，有利于企业的长期投资决策。3.运作成本较低，企业能够以较简单的程序得到优惠。4.透明度和可得性较高。②目前，越来越多的国家开始运用税收措施鼓励创新，如OECD成员国中1996年仅有12国采取R&D税收激励措施，而2006年采取R&D税收激励措施的国家上升到了19个，③税收激励的优惠规模也相当可观，20世纪90年代前期，欧盟成员国每年仅R&D税收激励就达1万亿美元，④而1997～2002年，美国的R&D税收抵免达2.24万亿美元。⑤由于经济发展水平、产业结构、政府政策取向、社会偏好等不同，各国采取的创新税收激励措施呈现多样化，对其进行比较分析，以采纳其可借鉴之处，优化我国的创新税收激励政策具有较大的现实意义。由于创新的税收激励大量体现在公司所得税方面，因此本文的研究主要以公司所得税（企业所得税）为着眼点。　　一、创新税收激励的国际比较　　（一）创新税收激励的作用范围比较　　各国创新税收激励的作用范围往往较宽，一般包括R&D活动、人员培训、风险投资、专利、软件、公司组织筹建费用等方面。其中，R&D活动、人员培训等较多地采用独立的税收激励措施，其他几方面的独立税收激励措施较少，许多依附于对R&D活动等的税收激励。　　（二）创新税收激励政策措施比较　　创新税收激励政策措施一般包括税收抵免、税收扣除、加速折旧、降低公司所得税率、税收豁免、退税、税收优惠结转等，具体比较如下：　　1.税收抵免。许多国家将其作为最重要的创新税收激励措施。税收抵免可分为两种：总额税收抵免和增量税收抵免，前者指以支出总额的一定比例计算税收抵免额，后者则是以当年支出总额超过特定基数的数额的一定比例计算税收抵免额，此特定基数一般为最近若干年该项支出的平均数。不同国家有不同的选择，或者采用总额税收抵免，或者采用增量税收抵免，或者混合采用两种抵免方式。由于总额税收抵免较易操作，税收抵免有从增量税收抵免向总额税收抵免转变的趋势。2004～2005年部分OECD成员国的R&D税收抵免政策见表1.　　2004～2005年部分OECD成员国　　表1         R&D税收抵免         单位：%　　国 家 R&D支出总额 R&D支出增量 中小企业（SMEs）　　特殊待遇　　澳大利亚 8　　加拿大（联邦） 20  R&D支出总额的35　　法 国 5 45　　爱尔兰  20　　意大利   R&D支出总额的30　　日 本 10～15  R&D支出总额的15　　韩 国 15 50　　墨西哥 30　　荷 兰 14  R&D支出总额的42挪 威 18  R&D支出总额的20　　葡萄牙 20 50　　西班牙 30 50　　美国（联邦）  20　　注：“R&D支出总额”栏指按照R&D支出总额计算税收抵免的比例：“R&D支出增量”栏指按照R&D支出增量计算税收抵免的比例。　　资料来源：Warda，Jacek，TaxTreatmentofBusinessInvestmentsin IntellectualAssets：AnInternationalComparison，DirectorateforScience，  TechnologyandIndustry（DSTI）STIworkingpaper，http://www.oecd.org/  dataoecd/53/4/36764076.pdf，2006.　　除R&D支出有税收抵免外，一些国家还对公司培训费用、软件费用等设置了税收抵免，如韩国对公司培训费用给予15%的总额税收抵免，法国对小企业的培训费用给予35%的增量税收抵免，日本对大企业的培训费用给予25%的增量税收抵免，西班牙对公司培训费用给予总额5%和增量10%的混合税收抵免等。上述数据显示，虽然各国税收抵免的具体规定存在差异，但税收抵免力度大多相当可观。　　2.税收扣除。税收扣除也包括总额税收扣除和增量税收扣除两种，被用于R&D支出、公司培训支出、公司组织筹建费用等方面。OECD成员国除部分对R&D支出实行税收抵免外，还有一些国家对R&D支出实行税收扣除。实行R&D税收扣除的OECD成员国2004～2005年的税收扣除政策见表2.由表2数据可以看出，各国不仅允许R&D费用全额扣除，且都有比例可观的加成扣除。　　2004～2005年部分OECD成员国　　表2          R&D税收扣除      单位：%　　国 家 R&D支出总额 R&D支出增量 中小企业（SMEs）　　特殊待遇　　澳大利亚 125 175　　奥地利 125 135　　比利时 113.5　　捷 克 200　　丹 麦 150　　匈牙利 200～400　　英 国 125  150　　资料来源：Warda，Jacek，TaxTreatmentofBusinessInvestmentsinIntellectualAssets：AnInternationalComparison，DirectorateforScience，Technology  andIndustry（DSTI）STIworkingpaper，http://www.oecd.org/dataoecd/53/  4/36764076.pdf，2006.　　许多OECD成员国对公司培训费用有税收扣除规定，部分国家对公司培训费用有税收加成扣除（或税收抵免）规定，且绝大部分国家都允许公司培训费用当期全额扣除。对于公司组织和筹建费用，在OECD成员国中，比利时等11国允许当期全额扣除；法国允许当年全部扣除或按照5年期限摊销；捷克等4国允许按照5年期限摊销；美国允许当年扣除5000美元，其余部分按照15年期限摊销；意大利允许当年扣除50%，其余部分不得扣除；瑞典则全部不允许扣除。①可以看出，允许公司组织和筹建费用当期全额扣除是大部分国家的政策。　　3.加速折旧。许多OECD成员国对R&D相关的固定资产（包括机器设备和建筑物）实行加速折旧政策。表3列示了OECD成员国设备和建筑物的折旧年限或折旧率，可以看出，大部分国家R&D相关设备的折旧年限较短（折旧率较高），除冰岛和意大利两国为10年外，其他国家的折旧年限均在5年以下（含5年），加拿大、爱尔兰、西班牙、英国允许R&D设备购置支出当期全额扣除。R&D相关建筑物的折旧年限一般较长，究其原因，一方面建筑物的使用寿命较长，另一方面，其对创新的作用较机器设备低。但也有一些国家在R&D建筑物加速折旧方面力度较大，如芬兰的折旧率为20%，韩国的折旧年限为5年，爱尔兰、英国甚至允许R&D相关建筑物支出当期全额扣除。此外，加拿大、美国、日本、挪威、瑞典、瑞士等国还允许对R&D相关固定资产折旧采用余额递减法，从而进一步加快了折旧的计提速度。　　2005年OECD成员国　　表3   R&D相关固定资产折旧规定　　国 家 设备折旧 建筑物折旧 国 家 设备折旧 建筑物折旧　　澳大利亚 5年 40年 奥地利 5年 25年　　比利时 3年 20年 加拿大（联邦） 100% 4%　　捷 克 5年 30年 丹 麦 30% 20年　　芬 兰 25% 20% 法 国 40% 20年　　德 国 20% 33年 希 腊 3年 12.5年　　匈牙利 3年 50年 冰 岛 10年 50年　　爱尔兰 100% 100% 意大利 10年 33年　　日 本 50% 50年 韩 国 5年 5年　　墨西哥 35% 20年 荷 兰 5年 25年　　新西兰 22% 4% 挪 威 20% 4%　　波 兰 5年 40年 葡萄牙 4年 20年　　西班牙 100% 33年 瑞 典 30% 25年　　瑞 士 40% 8% 英 国 100% 100%　　美国（联邦） 5年 39年　　注： 墨西哥允许设备按照94%、建筑物按照74%的比例在当期扣除。　　资料来源：Warda，Jacek，TaxTreatmentofBusinessInvestmentsinIntellectualAssets：AnInternationalComparison，DirectorateforScience，Technology  andIndustry（DSTI）STIworkingpaper，http://www.oecd.org/dataoecd/53/  4/36764076.pdf，2006.　　4.降低公司所得税税率。公司所得税税率的降低能够从总体上降低企业的税收负担，从而提高其收益水平和抵御风险的能力，进而促进企业创新活动的开展。表4列示了OECD成员国近10年大企业公司所得税法定税率的变化情况，可以看出，首先，公司所得税税率（大企业）总体呈下降趋势。加拿大等4国税率有所提高，希腊等5国税率保持不变，而澳大利亚等15国的税率下降，且许多国家下降幅度较大（如德国、意大利等国），这直接导致公司所得税税率（大企业）的算术平均数由1995～1996年的34.38%下降到2005年29.08%.其次，目前的公司所得税税率（大企业）的水平较低，其算术平均税率仅为29.08%，同时，发展中国家（如韩国、捷克、波兰、匈牙利）的公司所得税税率低于平均税率，波兰、匈牙利甚至低出10个百分点以上。　　部分OECD成员国近10年公司　　表4    所得税税率变化（大企业）   单位：%　　国家 税率（1995 税率 国家 税率（1995 税率　　～1996年） （2005年）  ～1996年） （2005年）　　澳大利亚 36 30 奥地利 35 25　　比利时 40.2 33.99 加拿大 31 32.12　　丹 麦 34 28 法 国 33.3 34.33　　芬 兰 28 26 爱尔兰 10 18　　德 国 56.6 38.7 希 腊 35 35　　冰 岛 33 18 意大利 53.2 33　　日 本 50.6 42 韩 国 36.5 27.5　　墨西哥 34 30 荷 兰 35 31.5　　新西兰 33 33 挪 威 28 28　　葡萄牙 36 27.5 西班牙 35 35　　瑞 典 28 28 瑞 士 9.8 24.5　　英 国 33 30 美 国 41 35　　捷 克 — 26 匈牙利 — 16　　波 兰 — 19 平均税率 34.38 29.08　　注：瑞士2005年税率为苏黎世税率。　　资料来源：Warda，Jacek，TaxTreatmentofBusinessInvestmentsinIntellectualAssets：AnInternationalComparison，DirectorateforScience，Technology  andIndustry（DSTI）STIworkingpaper，http://www.oecd.org/dataoecd/53/  4/36764076.pdf，2006；OECD，FiscalMeasurestoPromoteR&Dand  Innovation，http://www.oecd.org/dataoecd/35/15/2101604.pdf，1996.　　5.其他创新税收激励措施。除上述创新税收激励措施外，许多国家还有其他作用于创新的税收措施。如爱尔兰对专利权使用费收入免税，匈牙利、韩国则对其减半征收；美国允许税收抵免向未来年度结转20年，向以前年度结转2年，①奥地利、比利时、加拿大、法国、荷兰、挪威、西班牙、瑞士、英国等国也有类似规定。　　此外，加拿大、法国、美国、英国、澳大利亚等国还有相关的退税规定。在加拿大，符合规定的规模小的（资本不超过1500万美元或应税所得不超过50万美元）加拿大人控制的私人企业（Canadiancontrolledprivatecorporations，CCPCs①），不论其是否盈利，均能够获得R&D税收抵免的现金退税；法国规定，私人持有资本在50%以上的新设企业（设立2年以内）能够在当年获得全部R&D税收抵免额的退税，其他企业当年的税收抵免额高于所得税时，需要向未来结转3年，在第3年期末，尚未得到的税收抵免额才允许退税；英国对尚未盈利的小企业也有相关退税规定，这个规定能够使小企业实施R&D的现金成本降低24%；澳大利亚规定，年流转额小于500万澳元且年R&D支出小于100万澳元的亏损企业，能够得到等于R&D支出125%（或符合规定的R&D支出175%）的相应税收减让额的退税。②这些规定能够使极端缺乏资金的新建或亏损的小企业及时获得现金支持，从而提增强研发能力。　　（三）创新税收激励力度变化比较　　近年来，各国创新税收激励的力度呈现不断上升的趋势，OECD成员国R&D税收待遇B-index的变化情况见表5.B-index能够衡量某种支出税收待遇的优劣，其在数值上等于某种支出的税后成本除以1减公司所得税率，即：           1-A　　B-index=  1-t　　其中，A为该项支出所能够享受的所有税收优惠的比例，t为法定公司所得税税率。若该项费用允许在当前全部扣除，且没有其他税收激励措施，则B-index等于1.某项支出的税收待遇越好，该项支出的B-index越低，1减B-index若为正数表示该项支出所得到的税收补贴，若为负数则表示该项支出所承担的税收负担。　　表5数据显示，2005年较1996年而言，OECD成员国中17个国家的R&D税收待遇B-index下降，占全部样本数的73.91%；两个国家的R&D税收待遇B-index保持不变，4个国家上升，R&D税收待遇B-index不变和上升的国家仅占全部样本数的26.09%.这个结果说明，1996～2005年10年间R&D税收优惠呈现总体提高的趋势。　　部分OECD成员国　　表5  R&D税收待遇B-index的变化（大企业）　　国 家 1996年 2005年 国 家 1996年 2005年　　澳大利亚 0.889 0.883 奥地利 0.932 0.922　　比利时 1.011 1.009 加拿大 0.714 0.827　　丹 麦 1.000 0.839 芬 兰 1.008 1.008　　法 国 0.923 0.866 德 国 1.051 1.030　　冰 岛 1.028 1.012 爱尔兰 1.000 0.951　　意大利 1.051 1.023 日 本 1.014 0.831　　韩 国 0.893 0.820 墨西哥 1.015 0.627　　荷 兰 0.906 0.934 新西兰 1.131 1.023　　挪 威 1.017 0.794 葡萄牙 1.017 0.717　　西班牙 0.658 0.559 瑞 典 1.015 1.015　　瑞 士 1.003 1.010 英 国 1.000 0.904　　美 国 0.893 0.934　　资料来源：Warda，Jacek，TaxTreatmentofBusinessInvestmentsinIntellectualAssets：AnInternationalComparison，DirectorateforScience，Technology  andIndustry（DSTI）STIworkingpaper，http://www.oecd.org/dataoecd/53/  4/36764076.pdf，2006；OECD，FiscalMeasurestoPromoteR&Dand  Innovation，http://www.oecd.org/dataoecd/35/15/2101604.pdf，1996.　　（四）创新税收激励作用重点比较　　各国的创新税收激励政策虽然呈现多样性，但其作用重点则是趋同的。许多国家的创新税收激励措施特别作用于R&D支出、人员培训、中小企业（尤其是本国中小企业）、企业与特定科研机构等的合作。　　1.对R&D支出与人员培训的激励。R&D是创新的核心内容，2004～2005年绝大多数OECD成员国均对R&D支出实行税收抵免或税收扣除政策，虽然规定各异，但力度均较大。同时，各国也比较重视对人员培训的激励，虽然总体而言公司培训费用的税收激励程度较R&D支出低，但仍有部分国家对公司培训费用有税收加成扣除（或税收抵免）规定，且绝大部分国家都允许公司培训费用当期全额扣除。　　2.对中小企业的激励。小企业的积极参与对于创新是非常重要的，发达国家如此，发展中国家亦如此。Mani通过对新加坡、马来西亚、南非、印度、巴西5国技术创新及其相关政策的比较指出，新加坡的研究强度之所以能够迅速提高，很大程度上是政府采取激励本地中小企业研究意识政策的结果。③在各国的创新税收政策中，对中小企业尤其是本国中小企业的激励往往高于大企业。2005年OECD一些成员国对大企业与中小企业实行不同公司所得税率（见表6），可以看出，在这些国家中，中小企业公司所得税税率均大大低于大企业。　　2005年部分OECD成员国大、中小企业公司　　表6       所得税率的差异           单位：%　　国 家 大企业 中小企业 国 家 大企业 中小企业　　加拿大（联邦） 32.12 23.12 日 本 42 32　　韩 国 27.5 14.5 荷 兰 31.5 27　　英 国 30 19　　资料来源：Warda，Jacek，TaxTreatmentofBusinessInvestmentsinIntellectualAssets：AnInternationalComparison，DirectorateforScience，TechnologyandIndustry  （DSTI）STIworkingpaper，http://www.oecd.org/dataoecd/53/4/36764076.pdf，2006.　　作为中小企业特殊税收待遇的结果，2005年在OECD成员国中，有6个国家小企业的R&D税收待遇B-index小于大企业，其中差异*5的为意大利，其大企业的R&D税收待遇B-index为1.023，而小企业的R&D税收待遇B-index则仅为0.575.所有国家中，仅韩国小企业的R&D税收待遇B-index高于大企业。①　　3.对合作研究的激励。许多国家对企业与符合规定的特定机构（如大学、研究机构）等的合作给予特别税收激励。如匈牙利对与公共研究机构合作的R&D支出给予400%的税收扣除；②日本给予与大学或公共研究机构合作的R&D支出以15%的*6税收抵免；③美国则在给予一般的R&D支出以20%的增量税收抵免的同时，给予支付给大学及其他符合规定的研究组织的基础研究支出以20%的总额税收抵免。④丹麦、挪威、加拿大等国也对企业与公共研究机构的合作给予特别税收激励。这种做法能够促进研究机构与产业的合作，有利于新技术的开发与转化。　　二、我国对国外创新税收激励政策的借鉴　　（一）合并内外资企业所得税，降低税率　　如前所述，世界各国公司所得税税率近年来存在总体下降趋势，且目前平均水平较低，而我国的企业所得税税率自1994年以来一直未变，法定税率33%高于2005年OECD成员国公司所得税税率（大企业）的算术平均数29.08%.因此，为了提高我国企业的收益和承担风险的能力，我国的企业所得税税率应当降低。同时，一些国家对本国企业的创新能力给予特别重视，在税收激励上也有所倾斜（如加拿大），而我国内外资分设的企业所得税长期以来一直将较高的税收负担加于内资企业，使其税收负担水平较高，处于非常不利的竞争地位，严重影响了其创新能力的提高。　　（二）加强R&D激励力度　　我国企业所得税对R&D的激励措施主要体现在技术开发费加成扣除、固定资产加速折旧、高新技术企业免税和低税率等方面。　　1.我国一直对新产品、新技术、新工艺研究开发实行税收激励，一方面，对工业企业的上述研究开发活动相关费用不受比例限制，全部在税前扣除；另一方面，按照2006年2月之前的相关规定，对于盈利企业，凡当年发生的技术开发费比上年实际发生额增长达到10%以上（含10%），其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，还可按其实际发生额的50%，直接抵扣当年应纳税所得额，但若当年应纳税所得额不足抵扣的，以前和以后年度均不得抵扣，亏损企业的研究开发费用只能据实列支。2006年2月7日《国务院关于印发实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006～2020）〉若干配套政策的通知》（以下简称《若干配套政策的通知》）中对上述政策进行了完善，规定企业可按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额，实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。这个规定摈弃了技术开发费加成扣除的增长率限制，并允许税收优惠结转，加大了对研究开发活动的激励力度。但根据其他国家的经验，笔者认为，我国目前对技术开发费的税收激励政策还应作调整：延长税收优惠向未来年度结转的期限。虽然目前允许技术开发费扣除向未来年度结转5年，但是，对于部分亏损期较长的技术密集型企业，技术开发费可能仍然无法足额扣除，因此，应延长税收优惠向未来年度结转的期限。此外，若允许技术开发费扣除向以前年度结转，也会在一定程度上增强对研发活动的激励。对于承担风险能力较低的小企业，不论其亏损与否，对其技术开发费均给予当期退税，具体数额为当期技术开发费按照规定加成数转化后的数额乘以适用税率。这样做一方面能够促进小企业的生存发展，另一方面，政府财政的当期支出压力也不会太大。此外，对一些比较特殊的技术开发费，可借鉴有些国家的做法，①根据需要确定单独的加成扣除比例。　　2.《若干配套政策的通知》规定，企业用于研究开发的仪器和设备，单位价值在30万元以下的，可一次或分次摊入管理费；单位价值在30万元以上的，可采取适当缩短固定资产折旧年限或加速折旧的政策。这个规定加大了对研究开发仪器、设备计提折旧的优惠力度，但单位价值在30万元以上的仪器、设备如何缩短折旧年限或加速折旧尚未有更具体的规定。笔者认为，应当允许企业尽快计提折旧，如允许折旧年限不超过5年等。　　3.《若干配套政策的通知》规定，国家高新技术产业开发区内新创办的高新技术企业经严格认定后，自获利年度起两年内免征所得税，两年后减按15%的税率征收企业所得税。这一规定虽然较以往新创办的高新技术企业自投产年度起两年免征企业所得税有所进步，但“国家高新技术产业开发区内”的限制却将大量的开发区外的高新技术企业排除在了优惠范围之外，并且在我国的许多地区根本就没有高新技术产业开发区。所以，这一规定不仅限制了许多高新技术企业的发展，而且也很不公平。因此，建议将“国家高新技术产业开发区内”的限制去除，以使优惠政策能够惠及所有的高新技术企业。　　（三）对企业培训费用给予税收优惠　　创新活动的开展，很大程度上取决于是否有足够的有相关技能的人员，这一点对技术人才缺乏的发展中国家尤其重要。Mani指出，导致新加坡良好研究表现的一个重要因素就是科学家与工程师密度的迅速增长，因此，提高产业R&D水平的财政政策成功的必要条件是一国有足够数量与R&D相关的经过技术培训的人员。②我国的劳动力技术水平亟待提高，也需要相应的政策支持。2006年2月之前，我国一直规定内资企业的职工教育经费仅允许按照计税工资总额的1.5%税前扣除（经济效益较好的企业提高到2.5%），《若干配套政策的通知》虽将所有内资企业职工教育经费的扣除比例提高到了计税工资总额的2.5%，但仍然过低，仍会降低企业进行职工培训的偏好，与世界各国积极鼓励公司培训的税收政策趋势相悖。因此，我国目前至少应当允许企业培训费用据实税前列支，为了加大对职工培训的激励力度，甚至还可以对该费用采取相关的税收加成扣除或税收抵免措施。　　（四）对企业与科研部门的合作给予鼓励　　一国产业科技水平的提高，在很大程度上取决于科研成果向生产的转化。目前我国高质量的科研力量大多集中于高等院校与科研机构而非集中于企业，由于科研部门与产业的技术联系不够密切，当前科技成果的转化率较低。因此，鼓励企业与科研部门合作，提高科技成果转化率对我国尤为重要。我国目前将这部分费用放在技术开发费的“委托其他单位进行科研试制的费用中”，可以将企业与科研部门合作进行科技开发的费用进行清晰界定，并对其实行特别比例的税收加成扣除或税收抵免。此外，为了增加新建企业抵御风险的能力，提高其研究开发偏好，还可适当缩短开办费的摊销年限。　　作者单位：山东大学经济学院