[原创]从欧盟实践经验看入世后完善我国增值税税制的理性选择来源：江苏国税网作者：宋亚军周铭日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　随着我国加入wTO，面临的国际竞争更趋激烈，wTO的国民待遇、市场准人、公平竞争、透明度、无歧视待遇等原则毫无疑问应成为税收政策优化的内在需求。作为我国主体税种之一的增值税，由于改革初期控制通货膨胀的政策取向而采用的“生产型”增值税在执行中已经暴露出了许多问题。而欧盟增值税模式，是在法国增值税模式的基础上，经过30多年改进后演变成现行经典的增值税模式，其比较全面完整地贯彻了wTO的各项原则和规则，成为适应市场经济的成功典范，得到了世界上110多个实行增值税的国家和地区的认同。欧盟增值税制成功实践，对优化我国增值税制提供了许多可资借鉴的经验和价值。本文通过对我国增值税制与欧盟增值税制进行比较，剖析目前运行中存在的问题及原因，并就借鉴欧盟增值税制的成功经验来进一步完善我国增值税制、应对人世的新形势提出自己的一些粗浅的观点。　　思考之一：从增值税类型选择及其纳税人、征免税范围、税率、征管方式、进出口环节等方面的比较可以看出欧盟增值税制是比较规范和完备的，值得借鉴，同时也折射出我国增值税制亟待改进之处。　　1、增值税类型选择及其纳税人的比较。欧盟国家采用的是“消费型”和“全面型”增值税，允许纳税人全额扣除进项税额，其增值税纳税人范围相当广泛，其代表国家法国对从事采掘、加工制造、商业批发零售、建筑、劳务、农场及同经济活动有直接关系的自由职业者均视为增值税的纳税人，其税制的中性效应较为明显。而中国实行的是“生产型”和“非全面型”增值税，是目前全世界仅有的7个实行“生产型”增值税国家之一，特别是固定资产不能作为扣除项目，其纳税人只限于在境内销售货物、提供加工修理修配劳务及进口货物三类单位和个人。　　2、征免税范围的比较。欧盟国家增值税的征税范围几乎涉及到所有经济领域，而且其征扣税范围基本趋于一致，实行无区别纳税人制度，但其税收优惠规范严格，仅对出口产品和境外劳务及一些特殊行业、特定群体(如某些农产品、特定旧物销售、慈善事业等)实行少量的免税、低税率或零税率，从而形成了道道征税、环环扣税的征扣税机制，彻底消除了重复征税问题，不仅集中体现了增值税的公平原则和中性效应，还充分发挥了其财政功效。我国增值税征税范围与欧盟国家相比*5差异体现在提供劳务上，我国仅限于加工及修理修配劳务，而欧盟国家则包括提供一切劳务。在免税上，我国则是免税优惠不断出台，条款过多，退税机关也有税务、财政多个部门等，造成征管复杂，税款流失。　　3、增值税税率的比较。欧盟国家税率设计档次追求简化，一般选择单一税率(如丹麦)或相对简化的三档税率：低税率平均水平约为6％，标准税率约为17％--20％，零税率适应于出口商品；同时考虑到某些商品的特殊性以及政府政策的导向，对奢侈品增设极高税率，对生活必需晶设立极低税率。我国税率为17％、13％和零税率三档，但在执行中，税率档次已经由三档税率向多档税率转变，如供电环节中，山东、广东为2％，海南为1％，其它为3％；对运费、废旧物资、农产品等又增设一些抵扣税率等。　　4、征管方式的比较。欧盟建立了行之有效的税收管理体系，其特点是法治、简练、高效。一是欧盟国家已形成了较为完善的法治化的市场经济体制，税收征管法制体系健全，其包括完备的税收法律法规、严厉的涉税违法惩处措施和独立于税务机关与纳税人之外的完备的司法保障体系，纳税人自动申报纳税的制度广泛建立，纳税人税法遵从意识不断提高，如法国纳税人申报准确率平均高达95％以上。二是简练的税制结构和征管程序使增值税链条机制良性运转，征管成本较低。三是广泛采用现代化的征管手段，全国增值税纳税人实行单一识别编号制度。法国增值税纳税人开业后15天内，到登录中心办理注册登记，由登录中心、国家统计局、全国计算中心传递给各地税务机关，方便了纳税人，也为税务机关审核和稽查提供了准确的纳税人基本信息；同时采用信息化管理，法国税务机关、国家统计局、海关总署和纳税人使用统一软件并联网，特别是对增值税专用发票进行联网核对，真正起到了遏制涉税犯罪的作用。相反，我国增值税征管方式比较落后，在全国范围内还没有全面形成计算机互联网络，近年来推行的“金税工程”也仅处于初级运行阶段，增值税运行效率受到很大制约，征税成本较高。　　5、进出口环节的比较。欧盟许多国家海关、税务、银行、外贸等实现了进口资料共享，规定纳税人只有提供海关开具的完税证才可抵扣进项税金；设立了专门机构加强海关与税务机关的配合，如英国的国内税收委员会(IRB)等。欧盟国家出口退税率一般是出口征税率的80％，并成为惯例；在防范、检查骗取出口退税中，税务机关利用银行的联网管理和严格的现金管理来强化税务管理，其只要查一个开户行，就可以知道企业的全部资金运行情况，对一次提现金或存现3万元以上的必须说明用途和来源。而在我国，由于对海关代征缺乏有效的监控机制，加上税务机关和海关联系存在脱节现象，导致税款流失。出口退税政策上，虽然多次提高退税率，使平均退税率水平达到了15．5%，但是，我国出口产品仍然以含税价格进入国际市场，退税率仍不合理，不能达到彻底退税，影响出口商品在国际市场上的竞争能力。　　此外，欧盟与我国的国情大不相同，由于一国的税制模式选择必须与经济发展相适应，欧盟国家已建立了相对完善的市场经济体制，而我国作为一个发展中国家，现阶段市场经济运行才处于初级阶段，经济发展水平还较低，人均国民收入水平较低，纳税人自觉纳税意识还很淡薄，所以我们要本着从实际出发的原则，积极借鉴其经验，减少对经济的扭曲，保证收入稳定增长。　　思考之二：我国现行增值税与WTO所倡导的公平原则、国民待遇原则、反补贴规则等有许多相悖之处，难以与国际接轨，对社会经济生活的许多方面也产生了程度不同的负面效应，必须改革完善。　　1、增值税制依据法律级次偏低，征税范围仍然偏窄，减免税优惠过多过乱。一是我国现行增值税所依据仅为国务院颁发的暂行条例，级次偏低，虽然在形式上是全国统一的，但实施中许多地方政府以发展地方经济为借口，擅自变通税收政策现象时有发生，且地区间的政策差异也大量存在，这与WTO的透明度原则与税收法定原则不相适应，影响了征管法制化、规范化进程。二是现行增值税未将与货物交易密切相关的交通运输业、建筑安装业、邮电通信业以及其他劳务业等行业纳入增值税的征税范围，而是另行征收营业税，这一方面导致增值税货物销售与营业税应税劳务之间抵扣链条的“中断”，且链条“中断”处的征税范围难以划分，加大了税收征管的难度；同时对于兼营和混合销售行为，同样的货物既可能被征增值税，也可能被征营业税，造成税负不公平。另一方面增值税货物进入营业税征税环节时，其增值税得不到抵扣，因而重复征税的问题还没有完全得到解决；同时由于两者在计税依据、计算方法、税率等方面各不相同，使得同处在商品流通不同环节的增值税纳税人与营业税纳税人的税负不够公平，这与WTO所要求的统一、规范的税收政策相悖。三是在税收优惠上，由于部分产品和原料的减免税，不能很好地体现国家产业政策导向，导致增值税扣税链条的断裂，同时一些优惠政策如技改项目投资抵免仅限于国产设备等“超国民待遇”规定完全不符合WTO的要求，必须进行相应调整和修改。　　2、税率设计偏高，税收负担不统一导致税负不公。首先，我国增值税的基本税率虽是17％，但据总局“生产型”和“消费型”换算的测算，基本税率达23％。其次，低税率仅比正常税率低4个百分点，比欧盟各国高出一倍以上，导致税收负担的累退性明显，这不仅加重企业的税收负担，而且也因税负转嫁使消费者尤其是低收入者的负担加重。第三是小规模纳税人的征收率也比较高。设计时小规模纳税人的税负高于一般纳税人，本身就带有税收歧视因素；实践中小规模纳税人的税负远远高于一般纳税人，特别是小规模商业企业毛利率甚低，有的还没有达到4％，但却要按4％的征收率征收增值税。由于部分行业的纳税人因税收负担过重而不能足额纳税，一方面诱发涉税违法案件的大量出现，另一方面，地方政府乱开减免税口子，保护既得利益也就成为必然。　　3、两类纳税人划分的标准偏高，形成对小规模纳税人和一般纳税人之间交易障碍。增值税两类纳税人划分标准上的不合理性，带来一系列的问题。一是大多数纳税人无法进入增值税抵扣率链条、实行凭发票注明税款扣税的计税办法，90％以上的小规模纳税人仍实行与原产品税、营业税并无多大差异的名义上的增值税。二是大量的小规模纳税人不能自行使用增值税专用发票，无法与一般纳税人发生正常的经济业务往来，即使取得税务机关代开的发票，但由于向一般纳税人购进货物或应税劳务，可抵扣17％，而向小规模纳税人购进同样货物或应税劳务，只能抵扣6％，严重阻碍了小规模企业乃至整个国民经济的发展。　　4、税款抵扣诸多问题，造成企业国际竞争力不强。一是由于“生产型”增值税对购进固定资产的进项税额不予扣除，“全能厂”的总厂与分厂之间每一道环节均征收增值税，造成税上加税，且愈来愈重，重复征税使增值税的公平调节作用大打折扣。同时对外购项目中固定资产所占比例比较高的资本密集型和技术密集型产业、现代化程度高的产业和基础产业造成了税收歧视，竞争处于不利的地位。二是扣税凭证不规范。除了增值税专业发票，实际操作中的废旧物资收购企业、农业、交通运输业等行业的收购发票、普通发票和运输发票均可作为扣税凭证，不仅使扣税凭证不统一、不规范，还加大税收征管的难度，税款流失相当严重。此外，一些企业因不慎或非主观原因如邮局投递遗失等丢失专用发票，即使能提供此项业务专用发票的存根联或发票联，证明购销业务是真实的，也不能扣税，使税负增加。而收购凭证、运输发票的购销业务的真实性无法证明也一概扣税，造成税负不公平。三是税款抵扣范围不全和出口退税的不彻底使企业竞争处于弱势地位。WTO各成员国的商品原则以不含税价格进入国际市场，对其在国内生产与流通环节所征税款实行彻底退税的制度，税负本身相对较低，且我国承诺人世后关税水平到2005年降为10％，随着关税平均税率水平下滑，进口产品的税负将更低，相比之下，我国企业在国际竞争中必然处于相对不利的地位。　　5、进出口制度存在一定的问题。进口环节存在税款流失现象。其一，由于进口应税货物税基是组成计税价格(关税完税价格+关税+消费税)，随同关税征收，因此许多进口货物应征的增值税随关税免征而免征。其二，税务机关难以掌握企业货物进口的真实情况，进口资料没有实现完全共享，只能根据进口增值税单查核。税务机关在日常检查中即使发现增值税未缴也无权查补，只能责令其去海关补缴，至于纳税人是否补缴也无法了解；即使有权查补，此项查补收入在报表中也无法体现。　　出口退税上存在着不合理和有违WTO规则的现象。一是退税率仍不合理。对部分产业和商品仍然存在征多退少的问题，加重了出口企业的税收负担。二是出口货物退税制度中涉嫌违反WTO反补贴规则。如国家对列名的27家国有钢铁企业实行“以产顶进”及对销售“以出顶进”的国产棉视同出口，给予“免、抵、退”税等。三是出口货物退税制度中存在着不公平政策。如来料加工只对加工缴费进行免税，其耗用的国产原材料不能办理出口退税，而进料加工耗用的国产原材料、加工费则按出口货物退税率退税。这一规定对同一加工贸易，造成来料加工的税负重于进料加工税负，不能体现WTO的公平规则。　　思考之三：完善我国增值税制应该从转型和扩围入手，在规范征免范围、强化征管机制、完善财税体制等方面进行配套改革。　　借鉴欧盟增值税制的成功经验，我国增值税制改革一要适应WTO规则，税制从简，结构优化；二要充分体现“中性”原则，尽量减少对经济发展造成的负面影响；三要公平税负，为市场经济主体创造平等竞争的税收环境；四要保持增值税链条的完整性，有利于实现对增值税的规范化管理；五是注重降低税收成本，便捷征管程序，提高征管效率。基于以上思路，笔者认为增值税制的改革和完善应从转型和扩围两方面进行，分步骤、分阶段积极稳妥地实施，克服“生产型”增值税弊端，扩大内需，刺激消费，鼓励投资和出口，从而推动国家经济增长。　　(一)尽快实现增值税转型，即由“生产型”增值税直接改为“消费型”的增值税。　　1、实行“消费型”增值税造成的减收完全可以消化。转型之后，税基在短期内将出现萎缩，造成一定的财政收入缺口。据财政部和国家税务总局测算，转型造成的收入缺口为700—800亿元，约占2000年税收收入总数的5．53％—6．32％和增收部分的29．81—31．07％；约占2001年税收收入总数的4．61％—5．27％和增收部分的46．3-53％。转型给财政收入带来的负面影响不会成为转型的障碍，原因一是减收部分在全国税收收入中所占比例较小，如考虑今后强劲的税收增长和扩大征收范围增收及强有力的征管措施等相关配套措施，减收完全可以在高幅增长的收人中自行消化。二是期初存货已征税款的抵扣已于2000年基本抵扣完毕，同时，所得税因转型也有所增收。三是改征“消费型”增值税后，将固定资产的进项税纳入抵扣范围，可以抵减国营企业欠税严重的现状。四是转型后的税收征收管理与稽查更为简便，增值税的流失会减少。五是转型将更加刺激投资，扩大税基，促进财力的稳定增长。因此，只要政策设计合理，配套改革跟上，全面推行“消费型”是完全可以的。　　2、“消费型”增值税具有明显的优势。一是能够完全消除重复征税问题，充分体现税收中性原则；二是简化了税收征管，更能方便税收稽查。三是能够促进资本有机构成较高的行业发展，可以更有效地鼓励投资，提高企业在国际市场的竞争能力。四是随着科技兴国成为我国的治国之策，必须采取鼓励科技进步、加速折旧的政策，消费型增值税也成为必然选择。　　3、转为“消费型”增值税的具体操作。借鉴欧盟思路，结合我国目前经济发展实际，可对列入抵扣范围的固定资产仅限于企业购置的设备，并采取分年抵扣办法，如在五年之内全部扣除，或对允许抵扣的外购资本品所含的税款，在最初若干年内只能按一定比例抵扣，以后逐年提高直至全额抵扣，同时可以将投资晶的扣除时间拉长，对于重点发展、政策扶持的产业，如高科技产业可以在较短的时间内(如3—5年)扣除完，以便真正从税收政策上鼓励和引导我国主导产业的发展。此外，还应注意选择合适的方式，如只允许企业将当年新购设备列人抵扣范围，以往年度不计；房屋、生产经营用房等不动产价值部分暂不允许扣除等，以减少因转型出现的财政收入缺口。　　(二)实施“三步走”，扩大征税范围。借鉴欧盟成功经验，优化现行增值税制，“转型”和“扩围”必须同步进行，可采取“三步走”的策略。*9步，先期可考虑将与货物交易密切相关、与抵扣链条完整性关联度高的建筑安装业、交通运输业改征增值税；第二步，考虑把其他的劳务服务业作为改革较远期目标；第三步，可以考虑对农业逐步进行增值税改革，作为改革的远期目标，以保持这些行业增值税改革的平稳过渡。将交通运输业和建筑安装业纳入增值税课税范围是欧盟乃至世界大多数实施增值税国家的一贯做法。从性质上看，交通运输和建筑安装是生产过程的延伸，同时对运费按7％抵扣导致了许多诸如虚开普通发票的偷税逃税行为，并没有达到预定的目标，将其纳入课税范围直接关系到现行增值税制的完善和增值税款的流失程度。在操作上，可以借鉴欧盟国家做法，实行减半征收，同时使企业购进固定资产进项税中能够实现抵扣，切实解决其实施后税负增加过快的问题。　　(三)科学划分两类纳税人，合理调整税率结构。在纳税人划分上，建议将生产货物或提供劳务的工业企业的年应税销售额降低为50万元，将批发、零售货物的纳税人年应税销售额降为30万元，同时规定标准线以下的纳税人，如果交易的对方是实行税款抵扣的纳税人如制造企业、商业批发企业、大中型商业零售企业且会计核算健全，应允许其选择按规范化办法计税。在此基础上取消为小规模纳税人代开专用发票的做法。在扣税时间调整上，将扣税时间调整为“取得扣税凭证的当月”，以减少纳税人的麻烦和税务机关稽查的工作量。在税率调整上，对一般纳税人，可将现行的17％基本税率和13％的低税率适当调低，走“轻税严管”的路子。对小规模商业企业可进一步降低征收率，如降低为2％—3％，以促进小规模纳税人经济的发展。　　(四)清理不符合WTO规则的征免税规定，规范免税范围。要以加入WTO为契机，遵循公平贸易原则、效益*5化原则和政策导向性原则，取消现行设置的与国民待遇原则和市场经济规则不相适合的各类减免税政策。一是缩小减免优惠范围。要*5限度地取消属于专项补贴范围，但不具有政策导向性的优惠政策，如民政福利企业、校办企业的“先征后退”，国有粮食企业的免税政策等一些过渡性的优惠措施；对外资采取选择性增值税优惠政策，总体上实施以区域性税收优惠为主，产业性税收优惠为辅的政策；在对外商投资于中西部地区给予增值税优惠的基础上，以产业政策为导向，对投资于中西部地区基础设施企业的，不分内外资均给予一定程度的增值税优惠。二是对明显不符合WTO规则的征、免税规定，如即征即退仅限于国内自产品的规定、进口产品税负高于国内产品的有关规定、“以产顶进”和“以出顶进”规定等，要积极稳妥地加以修改，以保持增值税扣税链条的完整性和规范性。三是要充分利用不可诉补贴政策，支持企业科技发展和科技创新，发挥税收优惠政策导向作用，这一点应引起重视。　　(五)调整和完善进出口制度，加强进出口环节的增值税征管。在进口环节制度上，通过国务院设立专门机构，协调和管理海关与税务机关，并授权国税机关派员驻海关征收增值税，对发现的进口偷逃税进行查补，海关与税务加强协作，共同开发设计征管软件平台，实现征税信息的资源共享，以高科技手段加强对税收的监控，并定期组织当地政府相关部门与海关、税务组成联合工作小组，对进口数量大特别是保税进口的企业进行检查，严惩偷税者，防范进口环节税收犯罪。　　在完善出口退税制度，根据WTO的规则要求，一是进一步调高退税率，并保持相对稳定，尽快恢复按征税率确定退税率的政策，实现彻底退税；对农产品可考虑使用“零税率”(目前只按5％退税)，为提升我国农产品的国际竞争力，提高农民收人创造有利条件。二是建立出口退税共同负担机制，出口退税款由中央、地方财政共同负担，应退税负担比例可为75：25。比照德国实行的收入和退库均由联邦财政和州财政共同负担做法，恢复出口退税与地方财政挂钩的做法，充分调动中央和地方的积极性，形成合力。三是在管理上，建立科学、严密的出口退税计算机信息监控网络，实行动态预算管理，废除退税指标计划控制体制，进一步完善“免、抵、退”税管理办法，建立信息传递制度，定期通报情况，加强部门配合，把征税和退税统一于一个税务机关，确保所退税收为已征税收，防范骗取出口退税。　　(六)完善增值税征管机制，增加科技含量。一是严格依法治税，强化税收管理。欧盟经验表明，依法治税是完善增值税征管机制的重要保证，对内加强对税务人员监督制约，确保规范执法，对外加强税宣和对涉税犯罪行为的打击力度，堵塞漏洞。二是将现代化信息技术广泛应用于增值税管理。尽快建立全国标准的征管软件，统一纳税人识别编码，并与各有关部门如海关总署、国家统计局、银行相互联网，逐步形成制度化、规范化、科学化的征管格局。借鉴个人储蓄存款实名制的做法，实行纳税人开户实名制，以避免当前纳税人普遍采用的通过多头开户来逃避纳税而税务部门又难以稽查的状况。借鉴欧盟“以机管税”做法，减轻我国“以票管税”的压力，提高管理效率。三是加快“金税工程”建设。尽快全部开通、顺利运行“金税工程”各系统，同时要重拳出击，多头并进，严厉处罚偷骗税不法分子，严厉打击地方保护主义。四是提高管理能力，适应国际竞争。我们现在的税收体制是和现代企业制度不相适应的。目前税收管理中的“属地原则”，更多地是出于现有财政体制的考虑，适应低水平的管理，而经济全球化下的跨国公司*5特点是跨地域性和跨行业性，对此今后的管理方式应该突破“属地”的限制，否则我们的税收管理体制可能是境内企业发展的一个阻力。　　(七)提升依据法律级次，完善财税体制，推进相关配套措施实施。一是要根据WTO透明度原则和法律规范的要求，改现行暂行条例为人大立法，将其解释权限集中于全国人大和国务院，提升增值税依据法律级次，从根本上解决因依据级次偏低而带来的一系列问题。二是改革现行分税制财政体制，重新确定增值税分成比例。具体操作上，对增值税收人分成的比例的重新划分，需要精密测算，一方面保证中央税收收入在总体税收收入中的比重相对增加，增强中央财政对经济的宏观调控能力；另一方面，确保不对地方财政造成大的冲击，影响地方经济发展。考虑转型初期，仅仅将建筑安装业与交通运输业的营业税改为增值税，其测算的数据应主要来源于这两个行业改征后的增值税占增值税总量的比例，然后，依据该比例对增值税分成比例进行一定调整。三是地方财政特别是省级以下地方财政因增值税转型和扩围造成的损失，还可以依靠完善地方税体系，开征新税种，提高地方税收人等措施来弥补；四是要完善价格体系、银行结算体系、企业制度，强化对金融机构监控，规范社会中介服务机构，提高税务人员素质，理顺税收与价格的关系等相关配套措施，这样才能真正保证增值税改革的成功。