加工贸易出口的税收政策分析

[原创]加工贸易出口的税收政策分析来源：《江苏国税调研》总第31期作者：姚重远日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　加工贸易出口是世界上许多国家所采用的贸易方式。也是我国对外贸易的重要方式和吸收外资的主要形式。加工贸易出口主要有来料加工贸易和进料加工贸易两种出口形式。“来料加工”一般指外商不作价提供进口原材料给出口企业，经出口企业加工后将成品再出口给外商并收取工缴费的贸易方式：“进料加工”一般指出口企业从境外购买料件，在国内生产加工成品后再返销境外的贸易方式。　　一、现行退（免）税政策对我省加工贸易的发展功不可没　　我国开展加工贸易出口起步较晚，但由于对加工贸易出口实行退（免）税政策，发挥了有效的扶持作用。早在1992年原国家税务局商海关总署同意，发布了关于外商投资企业生产的产品再加工装配出口免征工商统一税的通知，明确从1992年8月1日起，对外商投资企业生产的间接出口货物免征工商统一税，1994年国家对税制进行重大改革，取消了工商统一税，确定实行增值税和消费税并决定按国际惯例实行出口退税政策。在加工贸易出口上，国家对企业以“来料加工”贸易方式出口实行免税政策，其出口货物及收取的加工费免征增值税，对与之有关的进项税不得抵扣而转为生产成本。对企业以“进料加工”贸易方式出口的货物采用“先征后退”或“免抵退”税方式办理出口退税。同时还明确，对1994年1月1日前批准成立的外商投资企业 （以下简称老企业）允许其在过渡期内的出口货物予以免税，目前老企业的过渡期政策已在2000年底结束。现在加工贸易的发展已不再仅仅是开展来料加工或进料加工复出口，而是从事在保税监管情况下的深加工结转，包括保税区外企业间相互结转，以及保税区内、外企业间结转，少的2～3个环节，多的达5～6个以上环节，由于海关对转厂深加工允许办理结转和核销手续，这就使转厂深加工上、下游企业可以比照进口贸易办理报关并按规定办理进口付汇和出口收汇核销：形成转入视同进口，转出视同出口，报关不离境的间接贸易方式。目前全国不少地方对出口企业间的间接出口加工仍延用老企业的免税政策。我们通过江苏加工贸易出口的发展不难看出国家退（免）税政策所起到的无以替代的作用。　　一是江苏加工贸易出口形成规模扩张态势。在相关政策出台前，1990年全省加工贸易出口仅7．8亿美元，占当年出口总额的26．73%.到1997年全省加工贸易出口已达73．1亿美元，占当年出口总额的52．4%，超过了一般贸易出口总额。“九五”期间，全省加工贸易出口稳步增长，占据全省外贸出口的半壁江山，2001年全省加工贸易出口 152，1亿美元，比1997年翻了一番多，占全省外贸出口总额 288．73亿美元的52．68%，虽较上年同期回落了0．3个百分点，但基数明显变大，增长态势尤在。2002年加工贸易出口212．62亿美元，占全省出口总值的55．27%，同比增长 39．75%.　　二是对主要发达国家和地区的加工贸易出口势头强劲。由于江苏优越的区域位置，发达的交通，便捷的港口，比较完备的基础设施，相对雄厚的人才技术优势，已形成独具特色的苏、锅、常、镇、宁五市沿江走势的苏南五市加工贸易出口带，2002年苏南五市的加工贸易出口为190．12亿美元，占全省加工贸易出口总额的89．4%.2002年全省对日本、美国、欧盟和香港的加工贸易出口为147．99亿美元，占全省加工贸易出口的69．6%，占全省对这四大市场外贸出口总额的56．24%.　　三是加工贸易出口商品结构不断优化。传统的劳动密集型、低附加值的加工贸易，如纺织、服装等出口比重下降，机电产品、高新技术产品加工贸易逐年上升。2002年机电产品高新技术产品加工贸易出口分别为 163．84亿美元和101．98亿美元，分别占全省加工贸易出口总值的77．06%和47．96%，产品附加值和技术含量不断提高，产品链还在进一步延伸。四是外商投资企业仍是加工贸易的经营主体。出现了一批较大规模的专营加工贸易的外商投资企业，如苏州爱普生有限公司、无锡希捷国际科技年加工贸易出口超过6亿美元，苏州名硕电脑、明基电通信等年加工贸易出口超过3亿美元的企业，这些企业基本上是“全进全出”。2002年全省外商投资企业加工贸易进出口额 340．05亿美元，占全省加工贸易总额的90．27%，其中外商投资企业加工贸易出口191．93亿美元，占全省加工贸易出口总额的90．27%.五是我省加工贸易出口以进料加工为主，2002年全省进料加工出口为176．72亿美元，占全省加工贸易出口总额的83．11%.　　二、加工贸易出口带来税收管理的新情况　　随着外贸经营权的逐步放开，外商投资企业出口退税政策的统一，从事加工贸易的企业也在大幅上升。到2002年我省由外经贸部门审批备案的加工生产企业已达3668户（其中外商投资企业为3002户），加工贸易出口的方式也在不断深化。从直接进料或来料加工复出口，到加工贸易企业以结转的保税产品开展深加工复出口，从保税区外企业的相互结转到保税区内外企业间的结转，其结转加工的环节也在大大增加，少的2至3个环节，多的可达5至6个以上环节，有的还跨市县甚跨省市深加工结转，这就对现有加工贸易税收政策提出了新情况和新问题。随着2001年新老外商投资企业出口退税政策统一之后，由于2000年底前老企业出口货物采取免税政策已到期，对这项政策是继续延用还是改为先征后退，国家目前尚未明确规定，对其他性质的加工企业之间深加工结转的间接出口业务，现行税收政策也不明确，这就造成各地在实际工作中往往按不同的理解来处理，缺乏依据，产生差异。现在有的专家学者提出，将间接出口纳入增值税管理，视同内销征税，道道结转道道征税，待复出口货物报关离境比照一般贸易出口退（免）税，这样做看似有利于完整增值税链条，防止偷漏税，加强税收征管，但从实际来看，与海关等部门政策相抵触，征退税部门难以操作管理，而且对现行加工贸易政策带来冲击：　　——造成税负不公，束缚加工贸易的发展。按现行增值税管理办法，由于企业头道环节是免税进口，没有进项可抵扣，如果全额征税，税负又主要集中在头道加工企业，使其难以承受。目前企业普遍采取深加工结转，形成税负苦乐不均以及企业之间、地区之间税源转移，往往头道环节较多的地方，税源相对较多，反之则少，如果报关出口不在同一地区，或者是采取“免抵退”税办法，对本地税源的影响还要大。　　——与现行加工贸易政策不一致。如果在现行加工贸易政策不变的情况下，把免税改为征税，将与现行加工贸易政策产生矛盾，现行政策规定“进口料件保税不征税，出口加工货物时退还其耗用的国产料件已征税款”。如果对间接出口道道征税，就会与诲关目前对间接出口产品实行保税的政策相冲突，两个部门两种做法，会使企业无所适事。还会造成加工贸易形成不同而产生税负差异。如果对间接出口继续实行免税，既保证了加工贸易税收政策的连续性，也维持了与海关等相关部门对加工贸易出口监管体系的一致性。　　——不利于对加工贸易的税收管理。从征税部门看，如果企业深加工结转，道道征税，一方面涉及环节多，另一方面还有跨地区甚至跨省区的情况，这对现行税收征管体系带来很大管理难度。从退税部门看，现行加工贸易，海关对进料加工复出口和深加工结转复出口货物签发的都是“加工贸易”出口货物报关单并提供相应的出口电子信息。如对深加工结转复出口按一般贸易出口进行退（免）税管理，将与加工贸易出口退（免）税管理计算的退（免）税结果不一致。由于退税机关在审单时无法区别进料加工复出口和深加工结转复出口，也不可能要求海关再加盖印戳，无疑是给加工贸易税收管理出了难题。　　——将会扩大出口退税规模，加剧中央财政负担。目前一般贸易出口形成的未退税结转额很大，欠退时间已近一年。如果再对加工贸易间接出口各转环节先征后退，这将在增加税收收入的同时进一步扩大出口退税规模。特别是在当前出口退税指标严重滞后的情况下，会进一步加剧退税不到位的困难，不仅会影响加工贸易出口的发展，还会影响到整个外贸出口的发展。　　三、对加工贸易的税收政策取向　　我国目前仍是一个发展中国家，充分利用丰富的劳动力资源，相对廉价的土地、房产资源，运用加入WTO带来的新机遇，大力发展加工贸易出口，是我国拓展对外贸易的有效途径。况且对加工贸易出口实行退（免）税政策符合WTO规则和国际惯例，应当继续推行并不断加以完善。　　——将加工贸易的税收政策与出口加工区的税收政策相协调并逐步加以规范。目前国际上对加工贸易的管理通常是指定在特定区域，如出口加工区、保税区从事加工贸易，实行保税监管。我国在一段时期采取“遍地开花”发展加工贸易，虽然对扩张加工贸易规模起到了推动作用，但也给加工贸易管理带来了难度，还会给不法分子走私偷税和骗税提供了机会。2000年9月，国家出台了《出口加工区税收管理暂行办法），对进一步加强完善加工贸易管理，提出了框架性意见，对外商投资企业销售并运人出口加工区的货物，在2000年底前仍实行免税政策。同时也规定，对区内企业在区内加工、生产的货物，凡属于货物直接出口和销售给区内企业的，免征增值税、消费税。但这项政策缺乏延续性和公正性。根据WTO规则，对过去老企业在2000年底以前企业之间相互结转的免税政策应当扩大到所有从事加工贸易出口的企业，提供公平竞争的税收环境。对加工贸易企业的管理主要还在于法制化、规范化，在此基础上逐步将加工贸易企业纳入出口加工区统一监管，变分散管理为集中管理，同时对间接出口政策加以界定。从长远看，有利于税务机关管理和与相关部门协调，也有利于出口加工区的发展。　　——继续实行退（免）税政策。加工贸易的退（免）税政策总的是清楚的，对“来料加工”贸易方式实行免税，对“进料加32”贸易方式实行“免抵退”税或“先征后退”。主要问题在于深加工结转，不论其结转环节有几道，道道结转，道道免税，所耗用的国产料件所支付的进项税金不得抵扣转入成本，将会有效堵塞偷税漏洞，在复出口货物报关离境后，仍按现行加工贸易退（免）税管理办法，属于“来料加工”出口采取免税办法，属于“进料加工”出口采取“先征后退”或“免抵退”税办法，本着出口货物“征多少退多少，不征不退”的原则，一方面体现了对深加工结转进口料件的保税政策，另一方面免税货物不用开具增值税专用发票与海关的深加工结转货物的相关规定也是一致的。由于间接出口与一般贸易出口不同之处在于报关不离境，要求各部门工作必须相互衔接，税务部门依据海关提供的深加工结转的进出口货物报关单、进料加工登记手册、外管局提供的收汇核销单等凭证办理进料加工或来料加工免税手续，这与现行加工贸易管理方式基本吻合。　　——进一步强化对加工贸易特别是间接出口的税收监管。随着加工贸易出口经营权的放开，间接出口免税政策也将适用于所有从事加工贸易的企业，因而必须加强监管。一是按现行出口退税政策，所有从事外贸进出口企业，包括从事加工贸易进出口企业必须按规定到主管税务机关进出口税收管理部门办理《出口退税登记证》，明确征纳关系；二是加工贸易企业开展深加工结转业务应征得外经贸主管部门批准，并持外经贸主管部门签注意见的《加工贸易登记手册）和“加工贸易业务（合同）批准证”到主管税务机关办理备案签章手续。三是必须到所属海关按保税货物实行监管，办理转关运输货物结转手续。四是对所有深加工结转，还要验核外汇管理局开具的出口收汇核销单。间接出口产品免税申报表等相关凭证必须装订成册以备退税机关检查。同时各级退税机关应加强与从事加工贸易企业所在地主管税务机关的联系，以便对深加工结转的各环节进行监督检查，堵塞漏洞。　　——建设有江苏特色的出口加工贸易带。目前我省加工贸易发展势头很好，但极不平衡，呈现“头重脚轻”，某种程度将会影响我省外贸出口的均衡发展。当前加工贸易主要集中在苏南五市，从2002年的统计资料看，五市的加工贸易出口占全省加工贸易出口的89．4%，而苏中南通、扬州、泰州三市加工贸易出口仅占7：1%，苏北五市所占分额更小，仅为全省3．5甲o.应当充分利用国家对加工贸易出口的退（免）税政策，统筹规划、充分利用苏中、苏北的人才、资源等潜在优势，利用苏南五市的辐射作用，通过开展相关企业的结转加工，逐步形成苏中沿江加工贸易带（扬州、泰州、南通）和苏北沿海加工贸易带（连云港、盐城、南通）进而影响和带动淮安、宿迁、徐州，形成与之配套的深加工结转地。　　——通过发展加工贸易，带动我省一般贸易出口，拉动相关产业和机电高科技等主打产品的出口，从简单的通过加工取得加工费，到消化、吸收先进技术和加工工艺，研究开发自主知识产权的高技术、高附加值产品，扩大我省产品的知名品牌，提升出口规模和档次，由外贸大省向外贸强省过渡。　　作者单位：江苏省国家税务局