关于完善税源管理的思考

[原创]关于完善税源管理的思考来源：中国税网作者：卢仁法日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　一、明确税源管理内涵，找准税源管理方向　　（一）税源管理的概念　　1994年税制改革以来，如何提高纳税申报的准确性一直是困扰着税务机关的难题。要解决这个难题，就要求税务机关管理前移到纳税申报环节之前，通过各种手段掌握纳税人申报的真实资料，采取各种措施，尽量实现税务机关实际征收入库的税收收入趋近于按照税法规定的标准计算的应征税收数额，这也正是近年来税源管理研究倍受重视的重要原因。　　笔者认为，所谓税源管理，是指以税务机关为主体，与其他相关部门配合，以现行税收的法律法规为依据，实现纳税申报的税收收入*5化，使之趋近于按照税法规定的标准计算的应征税收额所进行的管理活动。税源管理既包括对经济总量的了解和对各税基的掌握，又包括对税源的货币形态、纳税人户数和纳税凭证等的管理。总之，税源管理是税收征管工作的核心，它渗透到征管工作和生产经营的许多环节。　　需要说明的是：（1）税源管理的主体只能是税务机关，但并不排除其他部门的配合，其他相关部门主要指从不同方面掌握税源信息的单位，可以是税务机关以外的其他政府机关，也可以是税务中介机构。（2）定义中所说的现行税法，是指我国目前正在实行，由有权制定各类税收法律制度部门制定的税收法律、税收行政法规、税收部门规章和地方性税收法规的总称。（3）进行税源管理的标准是现行税法中规定的各种标准，既包括对征税范围、税率、纳税环节、计征方法的规定，也包括由法律明确规定的税收减免和优惠。（4）进行税源管理的目的在于*5限度地提高纳税申报的准确性，一方面是保证进行纳税申报主体即纳税人数量的准确性；另一方面是保证纳税申报内容的真实准确性。　　（二）税源管理的分类　　税源管理主要分为四类：一是根据纳税申报状态，可以划分为隐性税源管理和显性税源管理；二是根据不同税种，可以划分为增值税税源管理、营业税税源管理和所得税税源管理等不同类型；三是根据纳税人税收收入规模，可以划分为重点税源管理和一般税源管理；四是根据税源范围，可划分为宏观税源管理和微观税源管理。宏观税源管理是从经济决定税收原理出发，重在规模分析和控制，实现从总量上把握税源。微观税源管理是对纳税人经济行为的监控和管理，重在管理制度的建设和管理措施的分析。　　（三）税源管理遵循的主要原则　　开展税源管理应该遵循的主要原则：一是税源管理方式与税制结构相适应原则；二是税源管理方式与纳税人和征税人素质状况相适应原则；三是税源管理方式与现代化科技手段相结合原则；四是税源管理要充分发挥社会力量原则。　　（四）税源管理的特点　　税源管理的主要特点：一是从广义税源管理的角度讲，税源管理活动贯穿于从税务登记、纳税申报、纳税评估到税款入库、税务稽查等税收征管工作的全过程。二是税源管理是动态管理。受经济发展、税制完善和社会文化等因素的影响，税源的规模、结构与分布总是处于不断的变化之中。为适应客观情况变化的要求，税源管理的内容也在不断地进行着调整，税源管理的征管措施在不断地丰富和完善。三是当代税源管理是对信息资料的管理，其过程就是运用信息化的管理手段，针对不同的管理内容，构建与之相对应的指标评价体系，通过对相关信息、数据、资料的总体分析，做出相应的客观评价。四是税源管理具有多功能性。税源管理具有对一定范围或区域内税收收入发展趋势科学的预测功能，对宏观经济状况和可提供财力具有认知功能，对一定程度上防范潜在税源的流失功能。对完善税收制度也起着重要作用。　　（五）税源管理的重要意义　　税源管理具有如下重要意义：一是税源管理是实现依法治税的基础。只有全面了解税源的变化，及时掌握税源的运行状况，正确地判断执法水平和能力，才能真正做到依法治税。二是税源管理是完善税收制度和政策的前提。税源管理可以监控税收制度和政策的运行情况，不断发现现行税收制度和政策在运行中存在的各种问题，明确税收制度和政策的完善方向。三是税源管理是提高税收征管水平的有力保障。税源管理能使税务机关掌握税收收入总体规模，摸清税源变化情况，分析税源的地区、行业、税种和纳税人分布特点，并按照税源的基本特点，实施有针对性的税收征收管理措施。四是税源管理可以对宏观经济数据给予评价。宏观税源管理的主要内容之一就是：一方面要在宏观经济与税收收入之间建立起数量测算模型，通过数量测算模型来进行税收收入的数量管理；另一方面又可以从税收收入出发反测宏观经济数据，从而可以对公布的宏观经济数据进行评价。五是税源管理可以提高税收收入计划编制的科学性。税源管理可以摸清税源的基本分布情况和税源质量，在这个基础上，编制出的税收计划会比较客观、公平。　　二、加强微观税源管理，实现税源管理的科学化和精细化　　微观税源管理主要包括对微观税源主体的纳税行为活动的管理和对税务机关内部核算的管理两个部分。前者主要包括税务登记、纳税申报、纳税评估、税务稽查和部门协税护税等征管法规定的相关管理活动。后者主要包括会计核算、统计核算、收入分析、重点税源管理和信息系统建设等内容。　　（一）对现行微观税源管理措施的评价　　1.对微观税源主体纳税行为的管理措施评价。　　（1）税务登记。税务登记是税务机关对纳税人实施税收管理的首要环节和基础，也是征纳双方建立法律关系的依据和证明。此环节存在的主要问题是漏征漏管户居高不下。据统计，全国税务登记户数截至2002年底已达2572万户，而同时的工商登记数为3000多万户，两者相差500万户。　　（2）纳税申报。纳税申报是纳税人在发生纳税义务后按照税法规定的时间和内容，向主管税务机关提交有关纳税书面报告的法律行为，是界定纳税人依法申报纳税，履行法律义务的主要依据，是税务机关税源数据管理的主要来源。此环节存在的主要问题有：一是难以控制纳税人的不实申报行为；二是申报工作的多头部署，造成基层无所适从；三是申报表口径不明确，影响申报质量；四是纳税人申报形式不统一，造成申报混乱；五是各类申报表的相关数据没有实现信息化下的稽核，并且也不与纳税人对账。　　（3）稽查管理。稽查管理是税务机关通过设置专门机构，依照国家税收法律法规的规定，选择适当的检查方法，对纳税人涉税行为所进行的稽查、审理并对违法违纪纳税人予以处理等活动的总称。在此环节存在的主要问题有：一是国、地税局分别稽查，给纳税人带来一些不便；二是有的稽查机构的管理目的错位，从惩治违法行为转向完成税收任务，直接影响了税源管理质量；三是稽查报表设计欠科学，影响了稽查工作质量。　　（4）税务与其他部门的合作。新征管法及其实施细则规定了有关部门和人员配合税务机关协税护税的义务和责任。在实践中，税务部门一直与海关、边防、检法、交通、铁道、民航、邮电、公安、审计等部门合作，开展税源管理工作。虽然取得了一些成效，但仍存在着较多不足：一是部门合作条款在征管法基础上，有待进一步细化；二是合作领域还不够宽，注重与工商、金融、公安、司法、海关等部门的合作，忽视与文化、宣传、劳动、人事、审计、边防等其他部门的合作。　　2.对内部核算监控管理措施评价。　　（1）内部税源管理的现状。在税收会计核算方面，经历了征解会计（单式记账）、税收资金收付式会计（复式会计）和借贷式会计等阶段，现已发展成为一门反映监督税收征管和税收资金及其运动全过程的专业会计。从1993年以来，税收会计得到了较快发展，已将税收收入核算向前拓展到应征税收的核算；分地区、分税种、分级次地反映全部税收资金的占用；分户账全面、系统、完整、连续地反映了每个纳税人应征和入库税收的全过程；税收会计电算化进程加快，税收会计被作为主体数据和重要的子系统纳入了CTAIS系统。　　在税收统计核算方面，税收统计不断建立、完善和发展与国民经济宏观核算指标相匹配的税收统计指标。在国家统一制定的分类标准（简称GB）基础上，不断丰富税务管理的行业标准（简称HB），使税务统计能够分别按企业注册类型、产业、行业、税种税目、预算级次等标准分组。还统计了部分政策的减免税额度，一定程度上反映了税收优惠的实施结果。　　在税收计划管理方面，税收计划管理一直是税务机关根据国民经济计划指标和现行税收政策以及客观税源的发展变化情况，对一定时期税收收入的测算、规划和控制的管理活动。它一般包括税收计划编制、分配、检查通报、分析考核等内容。在新形势下，税收计划管理已发生了巨大变化，实现了由指令性向指导性计划、由强行完成收入任务向淡化计划和依法征税、由下达分配计划数为主向以上报预测数为主的多种标准共同考核的转变。积累了因素分析法、对比分析法、平均分析法、时间数列分析法、指数分析法等一系列税收收入分析方法，已逐步形成了与市场经济体制相适应的税收计划管理的基本理论与方法。通过税收计划管理活动，我们可以全面了解税源增减变动等异常情况，及时发现税源管理现状存在的不足，并为提高纳税申报、税款征收、税务稽查等提供指导。　　在重点税源管理方面，国家税务局和地方税务局实现了四级交叉监控。在2004年，纳入国家税务总局计统司监控的重点税源管理企业达到25567户，入库税收9256.2亿元，占税收收入的42.4%.通过对重点税源管理的四级交叉监控，强化了企业的诚信纳税遵从度，为税务机关全面掌握重点税源的行业构成、税负特点、区域构成、类型构成等情况提供了详实资料。　　在信息化建设方面，税务系统以业务流程优化重组为基础，在一定的深度和广度上利用计算机技术、网络技术和数据库技术，采集整合涉税信息资源，实现税务系统内外部信息的共享和有效利用，以提高税务系统的征税能力、行政办事效率，为纳税人提供一个优质的纳税环境。　　（2）内部税源管理的弊端分析。*9，税源分析目标错位。税源分析是对构成税源的各部分因素的全面分析，详细分析纳税人应该缴纳的税收总额。但多年来，税务机关一直坚持“收入至上”原则，对税收收入增长情况、地区分布和结构构成等进行详细分析，而对欠税、减免税和漏征漏管户等税源管理重要因素缺乏必要的重视，影响了税源管理质量。第二，运用税收会计管理手段存在着不足之处。一是会计核算所必须的原始信息不全、指标含义不清，自然核算不准；二是税收会计基础理论不完善。第三，数据失真。由于层层汇总，一切数据都来源于基层，包括用于考核工作业绩的纳税人登记率、申报率、欠税率等数据。这些数据可以被基层修改、过滤。这就不可避免地会出现数据信息不准确。第四，微观税源管理措施没有管住逃、减、免、欠税。一是没有办理税务登记的纳税人不在计算机管理控制范围之内，无从掌握税源；二是已经办理登记但没有申报的纳税人，财务信息和应该缴纳的税额不得而知。第五，重点税源管理存在着许多不足。一是各地对重点税源管理机构的设置问题认识不一，有的认为应该专门设置大企业管理局，负责重点税源户的征管，有的则不这样认为。二是多头管理，效率低下，国家税务总局信息中心于1999年底提出建立《重点企业税源监控数据库管理暂行办法》，征管司要求各地成立专管机构，管理重点税源户，计统司多年来一直运用着汇总的重点税源数据预测宏观税源，部分税政司对所管税种的重点税源也专门上报报表。这种情况造成多头管理、互不联系和各自为政的结果。三是重点税源数据指标设计不够详细，解释不确切，数据采集不完整。四是由于缺乏必要的技术支持，通过CTAIS部分数据的转换来逐步扩大总局的直接监控和测算的初衷多年来始终没有实现，只好另选择一套软件进行数据分析，但分析的代表性不全面。五是重点税源应用分析还不成熟，以重点税源管理为基础的税收预警报告权威性不强。第六，对纳税人资金周转的监控不力。资金流量是纳税人财产物资的货币形式，最能反映企业的生产经营状况和赢利水平。个人劳动收入和财产收益也都直接或间接地表现为资金形式，因而对纳税人资金周转的监控是极重要的税源管理措施之一。纳税人之间的经济往来一般都要通过银行结算，因此，将这些相关信息与企业实际生产经营情况结合起来核定税额，可以有效地监控税源。而我国还存在着大量不通过银行结算而采取现金交易的行为。　　（二）改进微观税源管理的策略　　1.改进征管行为环节的策略。　　（1）*5限度地掌握纳税人户籍信息。一是建立定期普查工作制度。定期普查工作制度是指在一定时间内，对一定地域内的纳税人开展普遍调查，切实掌握纳税人户籍的工作制度。通过普查，可以发现一些漏征漏管户、走死逃亡户和关停并转户，可以掌握企业重组改制、资本结构和生产经营状况的一系列变化，动态地掌握纳税人信息。二是借用公用电子地图，建立纳税人地图档案。通过普查，我们可以将一定区域范围内的所有纳税人在公用电子地图上标注分类编码（可以暂按纳税人注册登记类型规定分类编码），结合税务管理信息系统，便可以建立起纳税人电子地图。纳税人电子地图可以直观地观察到纳税人分布状况，快捷地查询纳税人信息。三是要扎实地做好验换税务登记证工作。征管法规定税务登记证一年检验一次，三年更换一次。“验换证”工作应该深入实际，及时发现纳税人的变化情况，实现纳税人户籍的源泉控管。　　（2）切实掌握纳税人的税基。一是将企业财务报表信息纳入税务管理系统中。企业财务报表是税务部门计算应纳税额的最主要依据。这就要求税务干部在掌握企业会计制度的基础上，将企业上报的会计报表、报告等信息纳入税务管理信息系统中，再将企业会计信息与税务部门收集的相关信息和申报信息稽核比对后，进行纳税评估，实现财务信息的充分应用。二是专人负责掌握纳税人财务和生产经营信息。虽然会计法、征管法等相关法律都要求企业建账，但企业不建账或不如实建账现象普遍存在，特别是从事工业生产、社会服务、娱乐和农产品生产等行业的小企业。这些都阻碍着税务机关对企业的经营情况、财务情况的系统性监控。针对会计信息失真的现状，专人负责深入企业实际不仅要核对纳税人申报表中的数字与其会计账簿中汇总的数字是否一致，还应该掌握企业的生产经营过程，对企业的生产规模、生产工艺、原材料消耗定额、材料供应、仓库货物进出、产品销售以及存货等情况全面把握。当然，在信息化管理和征管改革基础上，专人负责与以往的专管员存在着本质区别。三是广泛推广“税控装置”。针对现实情况，税源管理应从对财务报表的事后审查向对经济活动事前和事中的监控转变，这就是要求推广“税控装置”。税控装置主要指以如实反映纳税人收入情况，遏止在交易过程中的作弊行为，达到有效控制税源为目的，保证计税依据和有关数据的正确生成、传递及可靠存储。它是控制各税税基的重要手段，主要适用以流转额为课税对象的流转税，包括增值税、消费税和营业税。从1997年以来，我国已推广了税控加油机、出租车税控计价器和税控收款机等税控装置，效果很好。新修订的征管法为全面普及和规范使用税控装置提供了法律依据，今后应先在商业、服务业、娱乐业范围内推行，再向其他行业扩展，实现对流转额的全面监控。税控收款机是在充分利用收款机特点的基础上，增加了税控功能，采用了智能卡、数字加密和网络技术，将纳税人申报数据与税控收款机记录的数据进行比对，从而实现对纳税人经营情况的有效监控，同时也为税务机关实施纳税评估和税务稽查提供了重要依据。四是监控发票的使用情况。作为管理发票的惟一部门，税务机关必须对发票的印制、领用存、发售、纳税人的使用及消费者索取等全过程进行管理，包括扩大发票的交叉稽核，对小企业和特殊行业发票实行“以票管税”，对交通、废旧物品和农产品等管理薄弱行业的专用发票实施改革，通过抽奖活动鼓励消费者索取发票等措施。五是促进纳税人建制建账。我国现行征管法规定，税款征收可分为查账、查定、查验和定期定额征收等方式。纳税人建账建制是查账征收的基础，只有账制健全才能有效地开展征收管理活动。此外，还有申报征收，申报征收也是以纳税人建账建制为基础进行管理的。查账征收和申报征收的税额比重占总体税收的90%以上。对于双定户的管理，我们也提倡建制建账。六是对纳税人资金周转的监控。现金交易使税务机关无法有效地监控纳税人的真实税基，形成了税源管理的“盲区”。发达国家都十分重视监控现金，如，美国规定在银行存入一定数额以上的现金时，必须提供现金来源的合法证明。当前，我国加强现金管理，必须借助国家金融制度改革，改善银行和金融系统的结算方式，大量推广支票、信用卡等转账结算方式；实行自然人和法人存款实名制，实现所有金融机构联网通兑；通过立法严格控制现金结算的范围和数量，禁止大额现金流通，限制小额现金流通；建立税银信息的共享机制，通过立法规定银行、证券和保险等部门向税务部门报告纳税人金融资产数量的异常变动并主动提供线索和定期提供纳税人开立账户、资金流动等信息的义务。　　（3）密切部门合作，优化税源监控环境。随着经济的快速发展，税源的分布领域越来越广，流动性和隐蔽性也越来越强。只有加强与其他部门的配合，税务部门才能做好税源管理。许多发达国家明确规定相关部门必须配合税务部门，开展税源管理工作，如，美国规定海关不允许未缴清税款的纳税人离境，银行就利息收入情况在通知存款人同时应通知税务机关。　　在新形势下，税务部门应积极探索部门合作的新措施，建立起与工商、金融、质检、治安、社保、行业主管以及社会中介机构等部门的支持与配合，实现在更广范围内的税源管理。　　（4）纳税评估。纳税评估是指税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人纳税申报情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断，根据这一判断采取进一步征管措施的管理行为。纳税评估是进一步加强税源管理，不断提高税收征管质量和效率的重要措施。审核的主要内容包括：一是审核纳税申报资料。审核纳税申报表数字填写是否完整，适用税目、税率及各项数字的计算是否准确，主表及附表各项目、数字之间逻辑关系是否正确，申报数字与纳税数字是否一致；审核扣税凭证是否真实、准确、合法；评估纳税申报情况与日常掌握的纳税人情况和从外部获取的信息有无较大出入，是否合理等。二是审核纳税申报情况与财务会计报表等资料之间的对应关系。审核纳税申报数字与会计报表数字之间的差异及原因，收入、费用、利润及其他有关项目的调整是否符合税收法规规定；审核注册会计师查账报告中涉及税收问题是否在纳税申报中做了正确反映或说明；根据财务报表计算出销售利润（亏损）率、销售成本率、销项税金控制数，将其同纳税人上期或去年同期或同行业参照指标进行对比，看是否存在异常变动。三是审核税收政策执行问题。延期申报、延期缴纳税款是否有审批手续；审核企业享受的减免税优惠政策是否符合税收规定，报批手续是否齐全；审核增值税纳税人达到一般纳税人认定标准，是否申请一般纳税人认定。　　（5）搞好税务稽查。做好税务稽查是税源管理的重要手段之一，通过稽查可以对纳税人实施有效的监督，既能增加即期的税收收入，又能提高纳税人依法纳税的遵从度，不断促进纳税申报的准确率，实现纳税申报额的*5化。　　（6）税收信息化建设。税收信息化建设应按照“平台统一、一次录入、数据一致、信息共享、综合利用”的原则，在全国税务系统形成自下而上的税源管理网络系统，实现税源信息在税务系统的共享。建立税务系统内部上下贯通的一体化业务网（简称内网），还要依靠社会网络与相关部门建立信息沟通协作网（简称公网），逐步建立面向纳税人服务网（简称外网）。内网、公网和外网的紧密结合可以形成一个点、线、面相结合，全方位、高效率的税源监控网络。*5限度地采集税源信息、科学地监控税源运动过程和税收资金的变化情况。完善税源管理信息系统（CTAIS），可以提高税源管理的质量。　　2.改进微观税源内部管理。　　（1）完善税收会计理论，建立核算体系管理微观税源。税收会计是对税收资金及其运动和税收征管过程的全面、系统、连续地反映和监督的现代专业会计，提供着税源管理所需的数据信息。税收资金形态可分为应征、欠税、征收、减免和入退库等五种形态。　　建立以纳税人为核心，以归属的县区税务局为核算主体的核算体系。建立规范的会计核算程序，改过去的“从原始凭证到记账凭证、到账簿、到报表”的一条线的核算程序为“从原始凭证到记账凭证、从原始凭证到账簿、从原始凭证到报表，在记账凭证与账簿、与报表之间建立多条线勾稽关系的核算程序。　　改革现行考核制度，建立起自动考核体系。现行考核制度由各部门分别设计，没有形成系统的考核指标体系；考核指标也不尽科学；计算考核结果在基层，可以随意修改。因此，应逐渐建立起由有关部门掌握的科学合理、简便易行的考核体系；逐步形成一套可操作的、有意义、指标明确的考核办法；自动生成考核结果。　　（2）拓宽税收统计领域，侧重税源规律分析，指导税源监控。拓宽税务统计领域，改变目前仅就税收收入进行统计分析的模式，而将应征税源和与税源相关的税基都纳入税务统计范畴。进一步规范各个司局的报表口径。建立起GB、HB及相关税种税目代码间的有机联系，为数据库形成提供科学简明的业务需求。注重税源的常规分析，在现有条件下，我们应该从常规分析做起，从认识数据的特征入手，有组织地进行税源常规分析。税源分析主要有三个角度：一是从时间进程、二是从不同地区空间角度、三是从不同属性角度。通过各种分析，不断深入掌握税源的运动规律，能动地指导税收工作。　　（3）不断改革税收计划管理办法，适应市场经济发展需要。从计划向预测转变，从计划的指令性向强调预测的准确性过渡，实现收入分析制度化、分析内容规律化、偶发因素档案化、专题分析时效化。　　（4）改进重点税源管理的策略。重点税源管理的改进策略主要包括：对重点税源进行分级分类管理、从“两税”所占比重、监控面等方面明确重点税源户的确定标准、按照国家标准（GB）对重点行业和品目管理进行分类、对企业的生产、销售、资金、效益、税收以及历史同期的相关数据等内容进行管理。　　三、改进宏观税源管理措施，提高税源管理水平　　开展宏观税源管理有助于组织税收收入、深化对税收与经济关系的认识、建立能客观衡量税务部门的征管业绩的考核体系、充分发挥税收的宏观调控职能。　　充分利用税务部门已有的IT环境，利用计算机技术，创建现代宏观税源管理方式，增加税源管理的科技含量。现代宏观税源管理方式的具体特征可概括为：系统化、IT化、智能化。系统化是指将影响税收的三要素对税收收入的作用方式和量化影响放在一个系统的框架内，各因素独立影响和共变影响能通过这个系统完整地反映出来。IT化是指充分利用计算机和网络技术提供的便利条件，实现数据收集、传输、加工、储存、输出的计算机化和网络化。智能化是指结合系统化分析方法和IT环境，通过把三要素与税收的关系模型化，构建税收决策支持系统，实现对宏观税源管理的智能化。　　（一）税收与经济关系的分析　　1.影响税收的经济总量指标的选择。　　对税收可能具有明显影响的经济指标归为五类：一是GDP系列；二是国民经济其他总量指标，包括社会总产值、社会消费品零售总额、全社会固定资产投资总额、进出口总额以及进口额与出口额、批发零售总额、财政收入、货币供应量、居民储蓄存款余额及增量、证券交易成交总量和以实物表现的能源生产（发电量）与交通运输量等都是重要的宏观经济总量指标；三是产业经济指标，包括农业情况、工业情况、建筑业情况、运输和邮电、国内贸易、对外贸易、金融和保险、旅游产业等产业经济指标；四是价格体系，包括居民消费品物价总指数、工业产品出厂价格指数、服务品价格指数、农产品收购价格指数等价格指标；五是地区经济状况，包括各地区各类总量指标与全国对应指标的关系。此外，借鉴国际经济指标，完善我国经济指标体系。　　2.宏观税源分析。　　（1）税收收入总量变动特征。1978年，税收收入462.13亿元，1983年，*9次从百亿元水平，跃上千亿元台阶，达到1101.57亿元；到1999年跃上万亿元大关，达到10314.97亿元；进入新世纪，5年平均年增量达到3088亿。1994年税制改革以来，税收增长率波动较大，增长率最低的年份1998年只有10.5%，*6年份2004年达到25.7%.　　（2）税收收入的增量变动特征。自1978年以来，税收增量呈现出持续上升的态势。税收增量规模与税收总量规模低一位数，当税收总量在百亿元水平时，税收增量在10亿元水平；当税收总量达到千亿元水平时，税收增量也上升到百亿元水平；当税收总量达到万亿元水平时，税收增量跳上千亿元台阶。　　（3）宏观税负水平及变动趋势。1978年至2000年我国总体税负变动出现了一个近似的正弦波形。1978年税负为12.75%，在“五五”时期内微降至1980年的11.30%；在此后20年内，宏观税负变动的大势为升——降——升。1981年的11.26%疾升至1985年的19.09%：“七五”、“八五”时期降势明显，从“七五”初年1986年的17.47%降至“八五”末年1995年的10.22%；进入“九五”时期宏观税负持续上升，1996年至2002年各年税负依次为：10.39%、11.05%、11.61%、12.57%、14.16%、15.81%和16.60%.　　以五年计划期为单位，“六五”时期平均税负为16.37%，“七五”时期平均税负为15.41%，“八五”时期平均税负为11.28%，“九五”时期平均税负为12.08%.　　以1994年新税制为分界，新税制之前的三年中税负降势趋缓。新税制之后没有立即止住降势，而是进入微降和徘徊时期，税负在10%～11%左右的水平上徘徊了五年。1999年至2000年税负大幅度提高。　　（4）税收增长弹性水平及变动趋势。税收增长弹性是税收增长速度与GDP增长速度的比值，表明税收增长速度与GDP增长速度相对水平。税收增长弹性大于1表明税收增长速度快于GDP增长速度；反之，税收增长弹性小于1表明税收速度慢于GDP增长速度。　　从1978年开始，*9个弹性水平大于1的年份是1982年，为1.56.在1983年至1993年11年间，1983年、1985年、1989年、1993年是增长弹性大于1的年份，其他7年小于1.1994年到2002年9年间，除了1994年、1995年增长弹性小于1以外（分别是0.66、0.71），其他年份都是增长弹性大于1的，相应的弹性分别为：1.12、1.72、2.02、2.83、2.54、2.72和1.79.　　（5）税收增长弹性与宏观税负的关系。税收增长弹性与宏观税负的关系表现为：当税收增长弹性大于1时，宏观税负上升；反之，当税收增长弹性小于1时，宏观税负下降；把两个时间序列排在一起，观察得更清楚：从1978年开始，*9个弹性大于1的年份是1982年，对应的宏观税负从上年的11.26%提高到当年的11.77%；1983年、1985年、1989年、1993年、1996年至2002年都是增长弹性大于1的年份，也是宏观税负上升的年份。　　（二）征管因素对税收收入产生着重要影响　　经济增长是税收增收的决定性因素，政策因素对增收作用明显，但各年份之间差异较大；征管因素始终是促使税收增收的因素，而且各因素对增收的影响是不稳定的。　　通过对征管因素的进一步分析可知，征管因素可分为两类：一是持久性征管因素，对税收收入有持久性影响，但它对税收总量和增量的影响是有别的。当持久性征管因素稳定时，它对税收总量有作用，而对税收增量没有影响。当持久性征管因素上升时，既对税收总量有作用，又使税收增量扩大。二是一次性征管因素，仅在有这类措施时才对收入有影响，它对税收收入的影响不具有持续性。　　分析征管因素对收入的影响，还必须考虑征收率。征收率是税收收入与应征税收的比值，是表明税收征管水平的指标。通常讲的征收率是实际收入数与纳税申报表中的应纳税额之比。征收率越高反映出的征管水平越高。　　征收率的提高是一项艰难、缓慢而长期的系统工程，很难在短期内有大的跳跃。　　（三）税收政策也影响着税收收入　　1994年实施税制改革以后，自1997年以来，相继实施了有增有减、结构调整的税收政策。其中对税收收入具有显著影响的政策集中在几个方面：一是1998年出台的调整运费抵扣比例、改变小规模商业企业增值税征税办法和严格审核控制期初存货已征税款等项政策；二是1999年恢复征收了储蓄存款利息所得税；三是2000年恢复对“老三资”企业和校办企业征税，同时暂停征收固定资产投资方向调节税；四是2001年车辆购置费改税、调整烟酒消费税政策、改革企业所得税分享体制、下调金融保险业营业税、证券交易印花税税率，实行国产设备投资40%抵免企业所得税以及西部开发税收优惠政策等。　　以1997年的税收政策为基准，1998年政策影响增收，增收额为150亿元左右；1999年政策影响减收，减收额为70亿元左右；2000年政策影响增收，增收额为270亿元左右；2001年政策影响增收，增收额为600亿元左右；2002年政策影响减收，减收额为90亿元左右。五年来，由政策性增减因素带来的税收收入为860亿元左右，占五年来税收总增收额的10%左右。　　（四）纳税能力估算是宏观税源管理的重要内容之一　　纳税能力是指在既定的税制下，一个国家或地区在一定时期内经济运行中所形成的税收储量，是税收潜在能力的概念，它指的是可征税收的总能力。影响纳税能力的因素主要有：经济发达程度、经济效益、税收政策以及收入分配平均程度。纳税能力的大小与前三个因素呈正相关关系，与最后一个因素呈负相关关系。　　进行纳税能力估算具有七个方面的意义：一是可用来评价税源的质量状况和变动趋势，揭示税收与经济的量化关系；二是掌握纳税能力的规模，改进税收收入计划管理方法，挖掘税收收入的潜力，提高组织收入的主动性；三是为客观、公平地评价税收管理工作业绩提供对比的基准；四是为完善现行税制提供准确的数量依据；五是为建立“规范的财政转移支付制度”创造条件；六是纳税能力估算在税务经费规模测算、经费分配、设备配置、机构设置和人员配备等方面都有广阔应用的前景；七是突破信息不对称的障碍，从多种渠道把握税源状况。　　纳税能力估算的途径主要有：通过微观企业普查，汇总税收能力和通过宏观经济指标进行纳税能力估算。在税务系统现有人财物力条件下，无法实现对每个企业的精细计算，而只能通过利用宏观估算的方法实现对地区纳税能力的估算。　　连续地进行纳税能力估算就可形成一套滚动资料，每年统计部门新的数据发布之后对上年进行详细的估算，然后对当年情况按经济发展计划和预测情况进行简单外推，推算当年税收能力和税收收入可能达到的规模并推算下年税收能力和税收收入的情况。　　四、加强同业税负分析，完善税源管理体系　　（一）行业税负　　行业税负是指一个行业的税收总量与其税基的比例关系。它是介于宏观税负和微观税负之间的一种中间层次的税负范畴，也可称为中观税负。它可以是一个行业所有税种税收总量负担概念，也可以是该行业一个税种税收总量负担的概念。口径定义可依据研究目的不同自行定义。　　行业税负与同行业企业税负的关系是整体与个体的关系。行业税负是全行业所有企业的税收总量与其税基总量的比例关系，是该行业适用的税收政策与平均征收力度综合作用的结果，反映行业的整体税负水平。行业企业税负是一个行业中个别企业税收总量与其税基的比例关系，是该企业适用税收政策与直接征收力度综合作用的结果，反映的是个体企业的税负水平。两者之间，适用的税收政策是一致的，征收力度是平均与具体的关系，两者的差异则主要体现平均征收力度与个体征收力度的差异。　　税收负担是经济结构、税收政策和税收征管等多种因素综合作用的结果。由于这多种因素的影响，所以说地区间、行业间或企业间的税负是不可比的。但具体到同一行业的企业时，由于同一产品或服务的生产技术、加工工艺和原材料、能源消耗相近，适用的税收政策同一，研究分析同一行业内的企业税负，就可以摆脱经济结构和税收政策的影响，突出反映税收征收因素的作用，体现税收征管中征收力度差异。　　（二）同业税负特征分析方法　　由于从税源到税收的价值转换链的不同，不同税种行业税负各有其特征规律。以企业所得税为例给予说明。　　受市场供求关系和资源配置的影响，不同行业的客观经营环境是不同的。这种客观环境条件直接影响着不同行业企业盈利能力，从而影响企业所得税的纳税能力。　　从这一价值转换链可以看出，影响企业所得税实际行业税负的形成，主要有三个环节，即企业利润的形成、计税所得额的确定和实际入库税金。由此建立的可反映行业税负特征规律的指标有：　　1.企业成本费用率。企业成本费用与主营业务收入的比值。计算企业成本费用率，目的在于研究不同行业企业成本费用支出规律，为企业所得税汇算清缴工作中的纳税评估确定企业利润规模提供数据参考。　　2.企业利润率。企业利润总额与企业主营业务收入的比值。计算企业利润率，目的在于研究不同行业企业形成利润的规律，为企业所得税汇算清缴工作中的纳税评估核定企业审报利润提供数据参考。　　3.计税盈利比。企业计税所得额与企业利润的比值。计算企业计税盈利比，目的在于研究不同行业不同规模企业利润转换为计税所得额的规律特征，为企业所得税汇算清缴工作中的纳税评估核定企业计税所得额提供数据参考。　　4.企业所得税税负。企业实交所得税与企业利润的比值。计算企业所得税税负，目的在于研究不同行业企业按会计制度核算利润所计算的所得税税负规律特征，为评价会计制度下的企业所得税税负状况、研究企业所得税税收政策提供数据参考。　　（三）同业税负特征的数据处理与分析思路　　1.同业税负特征分析样本要求。　　行业税负特征研究，就是要运用税收调查资料，通过行业税负特征规律的分析，给出税收征管纳税评估可参考的客观标准。为此，样本的选择要有代表性，并要有一定的数量。样本量过小就没有代表性，缺乏形成规律的可信度。　　2.数据处理。　　数据应用分析在内容上注重描述客观情况和客观规律，在技术上要求能以最直接、简洁的数据说明问题。本着这一基本原则，行业税负特征分析在数据处理上，也应根据研究分析的内容和目的不同而选择适当的处理方式。一般讲，为建立税收客观标准，数据易采用反映事物的具体值，绝对值；描述行业税负特征规律，可采用抽象值和相对值。比如，反映税负客观水平就要求采用实际测算的平均值，而比较征收力度和行业间的征管难度，就可以用相对值反映，可以使反映的问题更简洁。　　3.同业税负特征分析思路。　　行业税负特征分析，意在寻找影响行业税负形成的特征规律、建立行业税负客观标准，为税收征管和纳税评估提供参考依据。因此分析的内容重在测算现有征管条件下行业税负水平，并寻找形成这一税负水平的影响因素。　　不同的税种，有着不同的行业税负特征。因此，不同税种的行业税负特征分析的侧重点也不同。以企业所得税为例加以说明：企业所得税行业税负的测算，由于税基和税率是确定的，其分析重点在实际税负和名义税负的差异，为评价税收征管和税收政策执行情况提供参考依据。　　不论什么税种，只要产生了各个行业的实际税负，便可测算不同地区的征收力度，评价各地的征管工作。　　（四）同业税负特征分析在税收管理工作中的应用　　1.为纳税评估提供客观评价指标体系和标准。　　纳税评估工作，是在分析企业生产经营财务数据的基础上，按照现行有关税收政策，对企业应纳税款给予正确估算并据以纳税的工作。正确纳税评估的基础要求掌握企业充分详实的数据资料，而且分析工作量很大。在现实的征管工作中，通常都是以企业自觉纳税申报数据为准，据以解缴税款，如果企业纳税申报数据有问题或不完整，就很难对企业应纳税款给予正确、及时的估算。另一方面，单一企业的纳税评估没有可参考的认定标准，很难发现企业的税收问题。　　行业税负特征分析所产生的客观资料，虽不是法定的标准，但所反映的情况是集经济运行和税收征管两方面因素所总结出的一般规律。这种规律反映的是客观标准，以此为鉴，可以较为方便地判定企业申报不实的问题。具体操作上可以分两个层面开展工作。*9个层面是总局测算出各主要税种行业税负特征规律，建立客观评税标准，各地参考总局建立的标准确定各行业的重点评估对象；第二个层面是各地测算出各地主要税种行业税负历年的特征规律，用历史数据建立客观评税标准，参考这一标准确定各行业的重点评估对象。通过这两个层面的筛选，可以使纳税评估工作由面集中于点，由此可大量减轻人工纳税评估劳动，使纳税评估的对象更具有针对性。　　在实际应用工作中，注意避免形式主义，应根据客观情况确定合理的评估界线。同一行业不同地区、不同企业的税负差异是客观存在的，是不可避免的。但同一行业不同地区、不同企业的税负差异过大则很显然是不正常的。因此在税负分析工作中就要求界定一个合理的税负差异范围，作为纳税评估的一个基准，供税收征管工作中参考。　　2.为征收力度考核提供数据支持。　　税收经济观要求，考核一个地方的税收征管工作不能简单地只考核其税收总量和增长情况，而必须联系该地区税源总量及其增长情况进行全面评价。税收负担虽说是联系税收与经济的宏观指标，但由于经济结构、税收政策等因素的影响，单纯税收负担的比较，不能完全说明地区间的税收征管工作。为了以税收负担解说税收征管情况，可以将宏观税收负担分解为行业税收负担，分析各行业税收负担在各个地区的表现，可以全面地评价一个地区的税收征管力度。　　3.进一步帮助研究行业税收政策及税收管理的问题。　　行业税收负担是经济结构、税收政策和征收力度综合作用的结果。通过对行业税收负担的测算，一方面可以检测税收政策执行情况与税收政策制定的初衷是否吻合；另一方面通过行业税负与行业发展的关系，对税收政策的制定和调整提供决策依据。　　通过行业税负的细致分析，还可以解析行业税收征管的差异和难度，了解行业税收征管的复杂性，为今后发展行业税收专业化管理提供数据支持。行业税负在剔除经济结构和税收政策影响因素后，其行业内部的企业税负差异则主要体现不同征管条件、手段和难度的差异。　　作者单位：中国国际税收研究会