从税收执法取证角度浅谈如何降低税收执法风险

从税收执法取证角度浅谈如何降低税收执法风险来源：中国税网作者：冯守利 张瑜日期：2008-03-31字号[ 大 中 小 ] 一、证据对于税收执法活动的重要性证据，指的是在司法审判中，据以认定案件情况的事实，又称证据事实。从法律的角度来讲，能够证明案件真实情况的一切事实，都是证据，包括物证、书证、证人证言、鉴定结论、视听资料等。在法律诉讼程序中，证据是认定案情的根据，其作为诉讼的核心内容，对违法事实的认定起着至关重要的作用。只有正确认定案情，才能正确适用法律，依法处理案件。近年来，随着各项行政法律、法规及规章的逐步完善和公民法律意识地逐步提高，行政执法人员所面临的执法环境日趋严格和规范，行政执法风险也随之加大。行政诉讼法对事实和证据都有明确的要求，突出了行政机关的举证责任。如果行政机关在没有充分掌握行政管理相对人违法事实的情况下，就对行政管理相对人做出具体行政行为，或者虽然掌握了充分的事实，但在做出行政行为时没有严格按照法定程序做好证据保存和证据记录，以至于在行政诉讼中不能提供合法、有效、充分的证据材料，就很可能导致在行政诉讼中败诉。证据对于税务机关而言同样重要。税收执法证据的收集和留存是税务机关依法行政、保障纳税人合法权利的必然要求，也是降低税收执法风险的内在要求。具体说税务行政执法证据有以下重要作用：在税务行政过程中，用来证明案件的客观事实，特别是通过证明当事人的税务违法行为，促进当事人自觉遵守法律法规；在税务行政复议和诉讼程序中，记录税务部门的行政执法过程，证明行政行为的合法性和有效性，从而支持行政复议和应对行政诉讼，维护税务部门的执法权威；在证明纳税人涉税违法行为的同时，规范税务机关的执法行为，降低了税务干部的执法风险，进而维护了税务机关的良好社会形象；检察机关对税务违法犯罪提起刑事诉讼和人民法院审理案件时，税务部门在行政执法中收集的证据也是重要依据。因此，笔者认为在依法治税的大环境下，税务机关要降低税收执法风险，提高在税务行政复议和行政诉讼中的胜诉率，并提高广大纳税人对税务机关执法行为的遵从度，就应注重相关证据材料的采集和留存。二、税务机关执法取证中存在的问题（一）现行税收法律法规中没有明确、完整、系统的证据制度规定新《税收征管法》中关于证据的主要规定：1、《税收征管法》第五十四条规定：“税务机关有权进行下列税务检查：（一）检查纳税人的账簿、记账凭证、报表和有关资料，检查扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款账簿、记账凭证和有关资料；（二）到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检查纳税人应纳税的商品、货物或者其他财产，检查扣缴义务人与代扣代缴、代收代缴税款有关的经营情况；（三）责成纳税人、扣缴义务人提供与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的文件、证明材料和有关资料；（四）询问纳税人、扣缴义务人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的问题和情况；（五）到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和有关资料；（六）经县以上税务局（分局）局长批准，凭全国统一格式的检查存款账户许可证明，查询从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款账户。税务机关在调查税收违法案件时，经设区的市、自治州以上税务局（分局）局长批准，可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。税务机关查询所获得的资料，不得用于税收以外的用途。”——本条明确了税务机关具有税务检查权，同时也明确了税务机关有权对纳税人进行调查的具体证据种类。2、《税收征管法》第五十六条规定：“纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒。”第五十七条规定：“税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。”——以上两条明确了纳税人、扣缴义务人以及有关单位在税务检查中具有的向税务机关提供证据资料和相关证明材料的义务。第七十条规定：“纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。”——本条明确了纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者阻挠税务机关检查所应承担的责任。3、《税收征管法》第五十八条规定：“税务机关调查税务违法案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照相和复制。”第五十九条：“税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。”——本条规定了税务机关在实施检查时取证的基本形式和程序。以上规定对于税务检查取证的基本方面包括征纳双方的权力义务、证据种类、取证程序进行了规定，但其内容较为基本，从证据法的角度来讲不够全面。而且从现行税收法律、法规或规章来看，尚未形成专门、明确、系统的税收执法证据制度，在实务操作中，税务机关只能比照司法调查取证程序和方法获取证据，但司法证据的范围、来源、方法、法律效力等不同于税务行政执法证据，两者在形式上和本质上都有较大区别，这就给税收执法工作增大了难度和风险。（二）税收执法人员法律意识、执法风险意识不强税务行政执法证据是税务机关确认税收违法事实的依据，也是影响税务行政诉讼胜败的关键。然而在实际工作中，由于行政复议、诉讼的案件较少，证据取得又缺乏统一的标准，部分稽查人员取得证据的法律意识不强，在案件查办过程中凭经验取证，认为只要了解案情就可以，没有必要使用繁琐的取证文书或进行严格的取证调查。（三）法律知识掌握有限在税收执法取证过程中，不仅要遵循税收法律规定，还要遵守行政法、民法、刑法等其他法律规定，才能保证取得的证据具有完整的法律效力。然而由于工作职能和知识背景的局限性，目前税务机关的大部分干部仅对《税收征管法》、《行政处罚法》、《行政复议法》等税收法律法规比较熟悉，对其他相关法律法规了解和掌握的较少，缺乏对法律知识的综合掌握。（四）证据形式不规范比如，复印证据材料没有注明复印的时间、地点，以及复印件取自何处、复制人员等；汇总的复印件没有汇总或明细清单；没有当事人签字盖章；提取账簿等原始证据时，未依法办理调取手续，或手续办理不完整，或调取程序、权限不合法；询问笔录制作不规范，重点不突出，许多与案件有关的内容不能完整、准确地记录在执法工作底稿中，而是简单地汇总概括或摘要记载；复印件与原件未进行仔细核对就让当事人签字盖章。形式的不规范减损了证据的证明效力，降低了证据的使用价值。（五）重外部证据而轻内部证据税收执法证据可以分为外部证据和内部证据两种，外部证据主要是当事人的各种涉税资料和询问笔录，包括账簿、凭证、报表、合同、发票等；内部证据主要是税务机关在实施征税、管理、稽查检查行为时形成的各种行政资料，包括基层税务机关接收的当事人的纳税申报资料、发票发售、认证、各种税收证明、票证等资料，稽查机关的各种稽查报告、处罚或处理决定等资料。长期以来，税务机关对外部资料更加重视，而对内部资料却没有很好地留存和利用。另外，由于受传统观念影响和办案成本所限，除了上级督办的有较大影响力的案件外，税务机关很少到外地或当事人之外的其他单位进行调查取证，税务取证工作不够完善和深入。（六）取证难的问题依然存在目前，实际工作中取证还是有较大的难度。税务机关不同于司法机关，行政执法权缺乏司法上的强制力，不能采取侦察手段获取证据或者要求当事人提交证据。在案件调查取证过程中，如果当事人拒不配合，或是将纳税资料销毁、隐匿，税务机关也难以通过《税收征管法》所赋予的记录、照相、复印等法律手段获得证据，实际办案难度较大。三、规范税收执法取证、降低执法风险的建议（一）建立、健全税收证据法律制度《税收征管法》虽然规定了证据的种类，但是没有明确调查取证的具体程序、标准形式、证明效力等内容，给税收执法工作造成了许多不便和潜在风险。因此，建议修订《税收征管法》，进一步对税务行政执法证据的种类、范围、取证要求、法律效力等进行明确，完善税收证据制度规定，增强实际工作中的可操作性。（二）强化税务执法人员的法律意识和执法风险意识广大税务干部尤其是税务稽查检查人员应首先树立牢固的法律意识和证据意识，在行使税收执法权时严格按照法律程序实施具体行政行为，在对纳税人、扣缴义务人开展税务检查时，要坚持依法取证，注重相关证据之间能够相互印证，逻辑上有效衔接，确保取得的证据充分有效，能够证明调查的涉税问题，具有足够的证明效力，经得起行政复议和行政诉讼法律程序的检验。（三）提高税务人员法律知识水平加强对税收执法人员的法律知识培训。可采取多种形式，结合典型案例，聘请司法机关办案人员授课等方式，从理论和实务两个层面提高税务人员的法律知识水平。加强内外交流，一方面，加强稽查部门内部各个办案关口的相互沟通，不定期地组织稽查人员就已查案件就调查取证方法进行交流探讨，总结经验；另一方面，注重学习外单位稽查检查工作的先进案例经验，不断提高税务执法人员的证据理论水平和取证技巧。（四）严格取证程序，规范证据形式就目前工作实际而言，虽然税收行政执法证据与司法证据在范围、形式、效力等方面存在一定差异，但毕竟两者都是用于证明一定法律事实的具有法律效力的材料，税务机关可以在法律规定的税务机关行政职权范围内借鉴司法机关获取证据的标准和方法，如果受到涉税违法案件当事人的非法阻挠，也可获得司法机关的协助。复印（制）获取的证据材料必须注明复制时间、地点、复印（制）件取自何处、当事人签字盖章（与原件核对无误）等有关内容；税务人员必须对原件和复印（制）件进行认真核对；调取有关账簿等原始证据时，必须依法办理调取手续，手续必须完整，符合规定程序和权限；取证次数尽可能一次性完成，防止多次取证造成工作被动；取证重点要突出；结合所获得的物证材料和其他材料所反映的内容、疑点等对有关人员进行询问等，提高税收执法证据的利用价值。（五）注重税务机关内部证据的留存和利用税务人员执法办案除必须掌握当事人的账簿、凭证、合同、发票等资料外，还应该注重保存和利用内部征收、管理、稽查过程中形成的有关资料。另外，对定性为偷税、逃税、骗税、抗税的案件，税务机关不仅要做好内查，而且要搞好外调，确保证据材料的合法、准确、完整、有效。（六）正确处理取证难的问题在案件调查过程中，如果遇到当事人拒不配合，或是将纳税资料销毁、隐匿，致使税务机关无法获得证据的情况，应依法谨慎处理，不要因暂无证据而放弃对当事人的调查工作，而应从多种渠道继续调查、了解、分析、获取其他证据，或者通过法律赋予的其他手段，确定当事人的行为性质和法律责任。附：以偷税为例说明税务机关取证工作的要求和标准《税收征管法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”1、确认纳税人、扣缴义务人主体资格的证据材料行为主体为法人、个体工商户、农村承包经营户、个人合伙的，须取得营业执照，税务登记证或者批准其设立的文件复印件；行为主体为自然人的，须取得个人的居民身份证和护照等复印件。2、询问笔录在偷税案件的调查取证过程当中，通过询问调查，记录当事人陈述的涉税事实以及行为人承认自己违法行为的口述证据。3、证明“不缴或者少缴税款”行为结果的证据（1）要对纳税人采取伪造、变造、隐匿和擅自销毁帐簿、记帐凭证的手段进行偷税的行为进行证明，须取得以下证据：①证明纳税人伪造、变造帐簿、记帐凭证的书证、物证——书证、物证应当是原件，可以使用专用的调帐手续；可以使用换票证；不能取得原件的，可以照相、影印和复制（复印）；需要对证据进行司法鉴定的，可以提请司法部门做司法鉴定；对真实反映纳税人经营状况的帐簿、会计凭证、业务合同等相关资料也可以作为证据按规定一并提取。②证明纳税人隐匿和擅自销毁帐簿、记帐凭证的证据——当事人询问笔录，相关证人证言；有销毁现场的制作现场调查笔录；以照相、录像等方式提取销毁帐簿、记帐凭证的残骸等图像资料。（2）证明纳税人在帐上多列支出或者不列、少列收入的手段进行偷税须取得以下证据：①会计凭证——提取与“多列、不列、少列”有关的在生产经营过程当中涉嫌违法行为的会计凭证及相关资料，包括各种原始凭证、记帐凭证，各种单证、证明、业务合同等。②账簿方面的证据——核实与“多列、不列、少列”违法行为内容有关的帐簿记录，包括总账、明细帐、日记帐以及其他辅助性帐簿等。提取帐簿证据时，可以只提取纳税人违反会计制度在帐簿上反映“多列、少列”内容的页面。③存货方面的证据——收集与“多列、不列、少列”内容有关的存货状况证据，包括存货的购进与出售的出入库单，存货盘点表等。④资金往来方面的证据——包括进帐单、银行结算票据、对帐单等。⑤与此有关的其他证据——包括纳税人会议记录、电子数据等。（3）纳税人经税务机关通知申报而拒不申报须取得以下证据：①主管税务机关下达的限期改正通知书复印件。②税务登记证或者扣缴税款登记证复印件。纳税人已经办理税务登记证的，认定为“经税务机关通知申报”。（4）纳税人进行虚假的纳税申报须取得以下证据：①提取真实的帐簿、报表、凭证等资料。②纳税人报送的与事实不符期间的纳税申报表、财务会计报表以及其他纳税资料。③提取纳税人（影响纳税申报表中应纳税款正确计算结果的）非法取得的发票以及取得的不符合有关规定发票的证据。④收集纳税人不按规定作了调整的证据时，除了可以提取相关业务会计处理的资料外，可以结合询问笔录对所提取的上述证据加以固定。