关于对房地产开发业务征收企业所得税几点问题的探讨来源：江西省萍乡市地方税务局作者：周韵虎 陈艳日期：2008-04-07字号[ 大 中 小 ] 　　近年来，随着房地产市场的持续升温，房地产行业税收呈现水涨船高的趋势，目前大约占到了地税税源总量的30%—40%，每年还保持着较快速度的增长。各级地税部门将房地产税收列入重点税源监控行业，通过运行房地产项目管理软件和设置房地产项目登记卡等措施，加强房地产行业税收征管。由于房地产项目具有开发周期长，以预售方式为主的双重特征，帐务处理有其特殊性，房地产企业税收难管，从房地产企业土地使用税的计算上可窥见一斑，细究起来，最难管理到位的还是企业所得税，国税总局相继下发了国税发[2003]83号、国税发[2006]31号，对于企业所得税征管有着极其重要的指导作用，必将对房地产税收产生深远影响，31号文件运行将近1年了，本人结合工作实际，试对房地产行业企业所得税征管中的几个问题探讨如下：　　一、关于房地产企业所得税征收方式问题　　企业所得税征收方式决定了房地产企业所得税征管的办法和计算口径。31号文件第九条第二款规定房地产开发企业不得事先规定开发企业的所得税按核定征收方式。税务机关在鉴定企业所得税征收方式时需从帐簿设置、财务会计制度设立、企业收入成本费用等科目核算情况以及纳税义务的履行等方面综合审核，符合查帐征收条件的，纳税人提出申请经税务机关审批后才能确定为查帐征收方式。但在实践中，部分房地产企业开发项目全部竣工并且销售完毕，工程款甚至三五年未能结算，相当一部分已审批为查帐征收方式的房地产开发企业由于种种原因不能及时进行成本、费用的结算，而被审定为核定征收方式。31号文件第二条第二款规定：“开发产品完工后，开发企业应根据收入的性质和销售方式，按照收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收入，同时按规定结转其对应的计税成本”。按会计权责发生制原则，开发企业应在确认收入后结转相对应的销售成本，房地产企业未进行成本结算，其会计成本不能确定，此时是否应改变征收方式？对此，人们理解不同，一种观点认为：此时可以改变房地产企业所得税征收方式，实行核定征收。理由：依据《核定征收企业所得税暂行办法》（国税发[2000]38号）第二条“纳税人具有下列情形之一的，应采取核定征收企业所得税：只能准确核算收入总额，或收入总额能够查实，但成本费用支出不能准确核算的。”这与本款规定是一致的。另一种观点认为：依据31号文，不改变企业所得税征收方式，由主管税务机关确定或核定其计税成本。个人比较赞成第二种观点，房地产开发项目有其连续性和滚动性，在项目开发年度内，会计帐簿登录的收入、成本和费用有其延续性，而企业所得税征收方式是按年鉴定、审批的，在时间上有差异。假若房地产企业项目开始按查帐征收，第二年如果出现与施工企业发生工程纠纷或其他原因未能及时结算工程款，导致成本不能及时结转而按核定征收，第三年成本已结转能准确核算成本主管税务机关审批为按查帐征收，不仅不利于税务机关征管，而且对于帐簿设置健全的纳税人来说也不公平，企业在查帐与核定两种征收方式下办理纳税申报计算口径不一，应该享受查帐征收的税收政策因征收方式的变更而不能享受。因此对于项目开发期内，改变其企业所得税征收方式的，税务机关要慎重。　　二、关于确定或核定计税成本的问题　　31号文件第二条第二款规定：“凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，或未对其实际销售收入毛利额和预售收入毛利额之间的差额进行纳税调整的，主管税务机关有权确定或核定其计税成本。”关于计税成本，税法上并没有对其有一个明确的定义，但31号文件第八条对计税成本结转的原则和14个扣除项目做了比较详细的规定。计税成本结转原则遵循权责发生制，按真实性、配比性要求，强调了会计核算与税收规定不一致时应以税收规定为准进行调整的原则。计税成本应由前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、公共设施配套费及开发的间接费等组成，各项成本、费用按实际发生额直接计入或分摊。计入开发产品成本的费用必须是真实发生的，除税收另有规定外，各项预提（或应付）费用不得计入开发产品成本。但在实际操作中，计税成本如何确定或核定仍然是税务机关计征企业所得税的难题。计税成本因个体情况不同在各个房地产项目之间存在很大差异，如建筑结构上有砖混和框架、安装的窗户有塑钢和铝合金等差别。纳税人对税务机关作出的计税成本结论有异议怎么办？根据《征管法实施细则》第四十七条的规定：纳税人对税务机关核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。可以看出在有异议的情形下，举证方在纳税人，最终结果尚需税务机关认定。此时，借鉴中介机构如税务师事务所、会计师事务所作出的第三方结论，对征纳双方来说不失为一种很好的方法。其次，关于核定计税成本的权限。个人认为31号文中的主管税务机关，在不同的税收征管环节而有所不同。一是其日常管理机关应指其管理机关，因为只有管理机关才能对企业的日常征收管理进行控制，核定的计税成本尚处于预定状态，待企业成本结转后，还可以对其成本费用进行调整，在开发完成后对其应缴的企业所得税进行清算。二是主管稽查的稽查局。稽查局在对偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处中核定计税成本后，应及时反馈至管理机关。最后，关于核定计税成本的时期。依据31号文，本人认为应有两个方面的规定：一是第二条第二款的规定，对于已完工开发产品，纳税人应在完工年度内结算计税成本；二是第八条*9款的规定，未完工开发产品，应按权责发生制的原则进行核算。即企业只要在年度企业所得税纳税申报时期即年度终了后5个月内自行按规定结算计税成本。并在日常纳税申报时要报送开发项目完工进度，以便税务机关随时掌握项目完工时期，通知企业进行计税成本的结转。　　三、对计算企业所得税定性问题为保证税款均衡入库，主管税务机关一般是按月或按季按一定的比例预征企业所得税。但对其查补税款定性，现行法法律法规和政策没有明确规定。部分省市如河北省曾经发文《关于房地产开发企业预售收入涉税定性问题的批复》（冀地税函[2005]158号）文中明确对税务稽查部门查出企业预售收入未缴企业所得税的行为不能认定为偷税，应按《征管法》第64条规定进行处罚。那么，对于纳税人已完工开发产品在完工年度内未按规定结算计税成本，或未对其实际销售收入毛利额和预售收入毛利额之间的差额进行纳税调整的，主管税务机关确定或核定其计税成本后，稽查局稽核的企业所得税税款如何定性？个人以为，不能定性为偷税。31号文第八条*9款第六点规定：“开发产品完工后应在规定的时限内及时结算其计税成本，不得提前或滞后。”核定计税成本只是基于税务机关管理上的需要而采用的方法，在此基础上计算的企业所得税是一个估计值，但计税成本和会计成本不是同一概念，对开发企业未及时结转计税成本的行为，税务行政处罚的相对人只能是对纳税人未按期报送计税成本等纳税资料行为，即按《征管法》第六十二条，此条罚则适用的前提应是税务机关责令限期改正在先，即告知纳税人需要报送与计税成本相关的纳税资料。日常工作中，如何避免开发企业通过恶意拖延成本结算达到少缴或延迟缴纳企业所得税目的，是我们今后工作亟待注意的地方