关于税务行政执法过错的分析

关于税务行政执法过错的分析来源：中国税网作者：黄子文日期：2008-04-15字号[ 大 中 小 ] 　　一、树立依法治国以及税务行政法治的观念　　税收，是国家为满足一般的社会公共需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。税收的征收管理，是指国家税务机关依照税收法律、法规在向纳税人征收税款的全部过程中实施的监督和管理。其主要内容有：税务管理、税款征收、税务检查、法律责任等方面。纳税人，即纳税义务人，是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。各种税有各自的纳税义务人，各自的课税对象，各自的税收基本依据——资金流及其流向；其性质是特有的：固定性、无偿性和强制性。在整个税收征收管理过程中，国家法律、法规所规定的，及税务机关依法制定的，征纳税收程序、环节、手续、方式、方法，及各种具体要求，都需要征税纳税双方共同遵守和执行。　　税收征收管理活动是执行国家税收法律、法规的过程，直接关系到所有纳税人依法缴纳的税款能否及时、足额地征收入库，是一件涉及面广，政策性强，程序十分严格，纪律十分严肃的事情。我国税收事业随着共和国的成立而建立，不断改革，不断完善，为祖国的国民经济发展和政府机构的运行，建立了牢固的财政基础和来源。《税收征收管理法》在这过程中，为了适应改革开放和社会主义市场经济发展及加强税收法制建设的需要而制定和实施的，是我国颁布的、统一的税收程序法。它集中而鲜明地体现了为改革开放和经济建设服务，促进经济和社会发展，保证国家依法征税的权利，维护纳税人合法权益的立法精神。它要求征税机关和广大纳税人双方共同严格遵守，维护《征管法》的法律尊严。正如《征管法》*9章*9条所述：“为了加强税收征收管理，规范税收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”　　为了保障税收征收管理活动的顺利进行，是必须通过法律来规范征税和纳税双方的行为的。2001年5月1日以来，新的《税收征收管理法》为我国税收征收和缴纳管理工作提供了明确的执法依据，纳税人和国家税收执法扣缴人都必须依法严格遵守，共同维护国家税收法律的有效执行。这是符合1997年中共十五大的报告正式提出"依法治国，建设社会主义法治国家"以及1999年宪法修改案将"依法治国"写入宪法的精神，而且也符合现在正在召开的全国十一届人民代表大会会议所坚持的：在党的领导下，人民当家作主，依法治国……　　税务行政执法是国家税收征收管理机关依照国家税收法律法规开展税收管理活动的行政行为，是使执行或适用的法律法规和规章，在实际工作中得以实现的活动，是"依法治国"在税收工作的行政行为之一。其行为依法由我国《行政法与行政诉讼法》的约束和调整的范畴。《税收征管法》不仅保障国家税收收入，而且保护纳税人的合法权益，即纳税人在依法纳税过程中，根据国家法律，行政法规的规定，应当享有受法律及行政法规保护的权利。我国《宪法》第五十六条规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。特别强调了"依法纳税"的概念。　　我国税收的法律法规对每一税款的征税对象、税率，纳税人等都有明确规定，纳税人必须履行纳税义务。因此，税务行政执法行为应当遵守与该行政行为相关的法律法规的约束，并接受相应的司法机关的管辖和监督，以充分体现社会主义市场经济发展的需求，依法治国、建好社会主义的市场经济国家。有效地回应《国际人权公约》和WTO的基本原则要求。我国上一届领导人江泽民已签署了国际人权公约的协定。我国于2001年加入了世界贸易组织WTO组织。　　二、现实税收征收管理工作中存在的问题　　（一）抽象的税收行政行为造成税收漏失　　众所周知，1994年我国实施了《中华人民共和国增值税暂行条例》，首次开征我国的增值税。税务机关和纳税人，在核定纳税义务人应缴纳增值税应纳税额时，遵循增值税计税公式：　　“应纳税额＝当期销项税金－当期进项税金”　　这个计税公式表明，其计税是不考虑当期应纳税额是否由当期的商品销项税额减去当期该商品已缴库的进项税额，即没有考查商品的销项税与进项税的抵减是否发生在统一商品的进销税差上，从而使经营该商品的纳税人在这方面进行合法避税提供了有效的空间和条件。　　经过多年的考察发现，这样的避税现象可不是少数目：销售A商品的销项税，用B商品的进项税额抵扣，甚至用早已出库而没开出发票的C商品的进项税抵扣。此外，在生产性和加工型企业中，纳税人把非正常损失的在产品和产成品所耗的成本和应税劳务，以及产品已经发货而未开出发票的进项税额，抵减该期的销项税额，则造成纳税人当期的增值税应纳税额的缓交、少交或漏交是不可避免的。　　而我们当地的税收管理部门，为配合增值税征收工作的实施，制定了一条执行了若干年的配套政策规定：如果该纳税人的"一般纳税人"资格，在经营期内，达不到"一般纳税人"的营业额标准，则要求变更为"小规模纳税人"，其税率由一般纳税人的税率也随之变成小规模纳税人的税率计算应纳增值税，这是两个不同的增值税计算方法。从这条增值税的地方政策的负面分析，以及上述那核算增值税的情况，可以计算出少交应纳增值税额的税负之差高达13％。　　假设纳税人以一般纳税人开业，经营若干年，以上述的合法避税模式来核算和交纳增值税应纳税额。然后，在这条地方性税收政策执行和实施的条件下申请歇业，正常办理税收管理工作中的各项完税手续。那么就这个变更增值税税率的认定政策，该给国家增值税收入造成多么巨大的税收损失！1997年间，广东省国家税务局公布了这样一个数字，我省国税收入缺口"三十亿"元。我看，缺口三十亿元的国税收入的数字里，无疑隐藏着增值税纳税人税率在经营期始末享受不同的待遇所产生的贡献。　　这个抽象的行政行为过失，依照现行的法治条件下，无论税务行政执行人或被执行人都无法启动司法审查和审判，并对其追究责任，尽管它严重影响了国家税法的尊严，损害了国家税收收入，造成了偷税漏税有可乘之机以及提供了可行的条件，营造了不公平的税收执法环境和现实。迄今为止，我国法院还无权在诉讼过程中，审理行政立法的合法性并确认宣布违法的行政立法无效。　　但是，随着我国加入WTO组织，人们对抽象的行政行为的合法性日益关注，而世界贸易组织的规则也要求我国有一个中立的司法审查，来审理挑战象上述等抽象行政行为合法性案件。因此，可以预见，在不久的将来我国司法机关，对行政立法的监督更直接，监管度更加完善，它同时也会更加复杂。　　（二）具体税务行政行为违法侵害了市场经济主体　　继续以当地的一个税收执行实际案例说明：广州金徽货仓有限公司是一个专营物流的中外合作企业，1994年4月在广州市工商行政管理局登记注册成立至今十多年来，一向守法经营，依时计较各项国家税收，从未发生偷、逃、骗税行为。守法经营，依法纳税是其法人的义务和应有的经营理念。但谁料天有不测之风云，在2006年9月却不明不白收到广州市国家税务局东区稽查局一份追缴该企业近5年时间的企业所得税的《处理决定书》，其中：企业所得税821427.13元；滞纳金314799.04元。合计人民币：1136226.17元。并且，在2006年10月被停止领购经营发票。其认定依据是税收机关认定该企业存在所得税前分配利润的行为，并清查了该企业全部资产，上调资产清单，威胁随时逮捕其法定代表人。因为该法定代表人是境外人士，导致他自该事件发生以来，长期未能入境处理其公司经营事宜。　　2007年6月14日，该管辖的税务机关强制执行了该案，强行划走了该企业的银行存款上的经营资金338639.34元，并运用各种各样的手法，迫使其于2007年11月15日将该税案本金1136226.17元及其至该日的滞纳金全数缴交入库。至此，该税务执行案件、案号："穗东稽字2006年208号"已经完全彻底执行完毕，而该案中停止向该企业供应"经营所用发票"及恢复购领发票的情况，该管辖的税务机关却始终未正式发文实行法定的"行政行为须实行告知"的程序。由此做出对该企业的经济损失也无法估量。这就损害了市场经济主体的经营收益，影响市场经济健康成长。该案执法机关在此问题存在过失。　　（三）且看该《处理决定书》的征纳税款课税对象和征收依据是否正确？　　1、税务机关对该案法律事实认定有错误。　　本来守法经营的正常商业行为，中外合作经营企业资格合法取得后，向其它第三方的经济组织，为扩大经营规模需要，租赁另一个邻近的经营场所，其相关的租赁合同、支付租金的银行支票、款项结算的银行记录，以产权人收取每季租金的正式税务发票和完税凭证，租金整体支付过程依法进行，然而作为租金支出在企业经营成本中核算，却不幸被该案税收稽查机关看成是"税前利润分配"未免是课税对象搞错了，事实是张冠李戴，指鹿为马。　　2、该税案的争议焦点问题。　　该公司在1994年1月成立，是经政府各有关职能部门批准的中外合作企业。开办企业后，在两块以不同的法律形式、法律关系下，同时进行物流产业经营，先后拥有这两块经营场地的合法使用权。　　*9块地是合作伙伴的中方提供的面积为14800平方米，为合作形式的土地使用权。中方在合作公司参与税后利润分配。该中方是广州市黄埔区茅岗农工商公司，产权人是茅岗村第五经济合作社。但是，在经营到第四年零九个月后，1998年10月27日，由于公司业绩不佳，效益不好，经中外合作企业董事会会议决议决定，同意中方提出收回该土地使用权的议案，并于1999年5月7日获得广州市黄埔区对外经济贸易局，中外合作双方的国家行政管理主管部门正式批准，「埔外经贸（1999）057号文」，即终止中方合作提供的经营场地回收给予中方的中外合作形式，获得政府行政部门的批准和认可。中外合作公司从此停止对该土地的使用权。符合《中外合营企业法》及其细则实施的具体要求：中外各方的合资合作经营条件和模式及变更，须经政府有关审批部门批准。　　第二块场地是邻近的，经营的交通因素比较优越，面积为20000平方米的租赁使用权的土地，从来没有合作的概念，产权人与原合作的中方不同属的另一个经济组织，是在合作公司成立开业后，由于场地限制交通不便，影响经营效益。不得已，于1994年7月与广州黄埔茅岗村第六经济合作社租赁使用另一块土地，只拥有租赁使用权，合作公司与产权人组织签定了有法律效力的、合法的《合同书》。也不存在第二个经营场地在1999年后取代*9块经营场地的法律行为，这两块土地在公司使用权形式的法定关系是不同的、不等的、不可代换的，因这两块土地的产权人不互相棣属，各自属不同的集体组织，各自有各的地标地界，在广州市黄埔区国土局有案可查。　　3、该企业纳税人存在的合理合法性及成本核算的正确性。　　该中外合作企业的外方是香港金徽货仓有限公司，中方是广州市茅岗农工商公司，合作条件是中方提供14800平方米的土地使用权，外方出资430万港元，双方合作条件提供出资合法到位，经合法登记程序批准成立。自1994年1月至1998年10月共4年9个月合作愉快，直至1998年中方终止原合作提供的合作条件也是遵循合法的程序获得有关部门的批准。然而，这个程序并没有终止其作为法人企业的经营资格。该管辖政府部门同时认可了该企业在原租赁的第二场地上继续经营，而该场地从企业开始使用至今都是支付合理合法的租金为代价所取得使用权的，怎可能不被确认为成本项目认定呢？　　物流企业的生产场地及其租赁费用的列支，无论从我国现行的新所得税法和当时各项税收法规，以及国内会计准则和国际会计准则，以致中华人民共和国会计法，作为企业经营成本核算处理帐务是合法、合理的，并无不当之处，不存在偷税、逃税、漏税和骗税的行为。　　4、该案《处理决定书》认定的违法事实明显违法、无效。　　该《处理决定书》所述的定案证据对所证事实不具任何证明力，定案证明证据相互矛盾。作为一个被批准成立并取得政府部门各种相关证照的中外合作经营企业，却被该《处理决定书》的税务行政执法机关，无凭无据认定为中外双方存在发包、承包经营关系，并由外方全面单方管理，经营该公司。也就是说："由一个根本不具在我国经营资格的香港金徽货仓有限公司，被允许合法经营该公司，并对其中方负有承包经营责任。故此，必须按一定的标准支付中方的固定利润。"但我国法律不允许承包企业证照经营。该认定是无效的。　　假定该税务机关的这个认定是正确的，那么何须依法建立中外合作经营企业呢？然而，对这违法事实的认定，该案税务执法机关始终未举证有效地法律证据。即使已收到行政相对人的书面质疑，被认为是支付中方固定利润的资金流实质上，经查实是该企业第二块经营场地历年支付租赁费，而合作企业原定基于*9块合作土地需要按一定标准支付给中方的固定利润至今尚未产生，其资金流事实上并不存在。众所周知，资金流是课税依据基础。　　在该案的税务执法机关假定的中外双方发包、承包经营的前提下，再以《国家税务总局关于外商投资企业发包经营、出租经营有关税收问题的通知》的具体规定去追缴其企业所得税，必然产生适用法律规范的错误，并导致没有合理使用自由裁量权。　　三、税务行政执法过错产生的原因及其危害　　1、税务行政行为按行政行为的对象是否特定，可分为抽象行政行为和具体行政行为。抽象行政行为，是指行政主体针对不特定的对象实施的能反复适用的行政行为。抽象行政行为一般以规范性文件的形式表现出来。具体行政行为，是指行政主体依法就特定事项针对特定的公民、法人和其他组织作出的影响其权利义务产生单方行政职权行为，是依据行政法律法规作出的行政决定。　　本文根据我对税务执行的长期接触，从具体税务行政行为和抽象税务行政行为两方面列举实例，以对我国现行的税务行政执法状况进行“点”和“面”结合分析。　　2、税务行政执法人员的执法权优越感盛气凌人，主观上认定纳税人守法意识薄弱，致粗心大意，并未树立依法治国、依法行政的思想觉悟。社会实践经验少，政策法规实施前没有做足充分的社会实践调查，就匆忙执行。对法制建设意识缺乏，质疑相关的法律法规的适用性的判断能力低。自由裁量权滥用。　　3、国家在这方面的监督不力。尽管《国家税务总局关于税务行政执法过错行为追究办法》已实施执行已久，但是其启动对具体行政执法过错行为都是障碍重重，形同虚设，对抽象税务行政行为过错的追究更是无能为力。以《行政法与行政诉讼法》调整具体税务行政行为过错时，遇到《税收征管法》要求税收案件须先执行，后复议为前提，然后才能进入司法审议审判程序。实践中经验告诉市民：税务行政案件的司法审判几乎是零记录。　　4、在纳税人方面，我国民众历来有这样的偏见，政府总是对的，国民对政府行为要想“民告官”是得不偿失的，没有守法意识的高度责任感。其实，税收的征纳矛盾能依法进行解决，是有利于祖国的税收事业的执法水平提高，有利于市场经济有序发展。　　《宪法》第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依法律纳税的义务。”纳税是公民或国民对国家应负的古老的传统义务。国家产生的标志之一是居民纳税，因为公共机构的设立和公共权力的行使必须建立在国家财政的基础上；而国家财政的主渠道就是税收。没有税收，就没有国家管理和对社会的服务，也就没有国家本身。另外，税收也是我国社会主义建设资金积累的重要来源，是国家调节国民经济的重要坐标。国家要繁荣昌盛，公民就要依法纳税。　　5.纳税是以公民的自觉性为基础，辅以国家强制手段，所以负有义务的单位和个人，都必须自觉履行纳税义务；任何偷税、漏税的行为都是违法的，都应承担相应的法律责任。然而，从羁束行政行为和自由裁量行为的概念来分析，税收行为也应该依法进行，不可以违法征收。这也是《宪法》第五十六条所说的含意。　　根据行政行为受法律规范拘束程度不同，可分为羁束行政行为与自由裁量行政行为。羁束行政行为，是指法律法规对行政行为的范围、条件、形式、程度、方法都有明确而具体的规定，行政主体只能依法律法规的规定，不能自行选择裁量而作出的行政行为。征税必须严格按照税法所规定的税种、税目和税率计算税额，而不能自行变动、多征或少征。税务行政执法据其内容和形式无疑是属于羁束行政行为。　　6、《宪法》第十二条规定：“社会主义的公共财产神圣不可侵犯。国家保护社会主义公共财产。禁止任何组织或个人用任何手段侵占或破坏国家和集体的财产。”公共财产"神圣"不可侵犯，就是说任何人都不能以任何形式侵犯公共财产，表明公共财产在社会财富中处于受法律绝对保护的地位上。同时*7颁布的《物权法》又提出了：“关于平等保护各种不同产权形式的财产权利”的论断。社会主义公有财产包括国有财产和劳动群众集体所有财产。上述具体税务行政行为案例——金徽案中的两块土地分属不同的经济组织，产权各异的群众集体所有财产，而金徽公司是中外合作法人。*9块地的产权人——黄埔茅岗村第五经济合作社作出资合作提供使用权，后经合法手续收回使用权，这都符合《中外合作经营企业法》的具体规范。然而，第二块土地是另一个产权人，黄埔茅岗村第六经济合作社在该中外合作企业取得法人资格后，与该合作企业——广州金徽公司签定的《承包租赁合同》是符合我国《合同法》的具体条文，是受法律保护的另一个经济关系，与金徽公司中外双方关系有本质不同的法律关系。两个法律关系各有各标的物，各有各的法律主体。　　因此，金徽案的税务执行机关在强制执行此案之时，实质是侵犯了该案第二块土地的产权人的劳动群众集体财产的财产权，其行为实质是否定该产权人合法取得其财产收益，在这个意义上，该行政税务执法是触犯《宪法》与《物权法》的，同时也侵犯了金徽公司的法人经营权；扰乱了市场经济主体对《中外合作经营企业法》、《合同法》、《行政法》认识的概念，对依法治国，依法行政产生负面影响。该案在强制执行前，起诉到当地管辖的地方一审法院，却被不予立案驳回。　　四、我国税务行政法治水平的有待提高以及司法审查必须改革　　纵观我国税制发展和税法修订历程，税收法律法规的复杂性和不完善是有目共睹的。本文所列的两种不同的税收执法典型情况，抽象与具体的税务行政行为，都是在有机可乘的法制条件下，以合法行政为外衣，进行着实体性违法的执法活动，混淆了社会的法治意识和守法意识，从中得到的启示是：必须加强行政的自由裁量权的控制和监督。　　行政自由裁量权是法律授予行政机关根据具体情况，有选择性地合理作出决定的权力。事实上，任何行政权都是自由裁量权，行政法治要求的不是行政机关在法律的范围内行动，而是严格要求行政机关在法律的范围内合理行使权力。法治禁止专断的权力，行政自由裁量权的滥用是对法治的*5威胁。而利用立法形式授予行政机关广泛的自由裁量权，即为公共行政背离法治提供了“合法的借口”，这是我国行政法治当前面临*5的难题之一。　　所以，有鉴于此，我国税务行政的法治仍需广大纳税人与税收执法人员共同努力共勉，遵循行政法治的原则。　　行政法治原则是公共行政服从于法治的原则，是公共行政和司法审查中判定行政合法性的基本原则。尽管法治国家各国理解的重点和标准不尽一致，但基本精神是一致的，即要求公共行政在形式和内容上做到合法合理，其标志是存在一个“法律之下的政府”或“法治政府”而区别于“法制政府”，其基本原则有：合法性原则、合理性原则、正常程序原则、比例原则、人权保障原则，税务行政法治也应参照上例五种原则而规范执法行为。　　我国正处于从人治、乱治转向法治的关键时期，见上列的税务行政状况为证。总体上说，今天的中国只有《宪法》，没有宪政；只有法律，没有法治；只有行政法，没有行政法治。政府官员和老百姓通常只有法律的知识，而没有法治的意识。那么，中国的司法审查改革将怎么样发展才与这个时代有促进作用呢？　　司法审查，是指法院对立法和行政行为的合法性以及合宪性审查。宪法审查是指法院或专门审查机构对立法合宪性及国家特别政治行为合宪性审查。我国要进行司法审查改革必然是一场政治改革。在这方面看，我推崇法学专家，包万超老师的正确观点。　　关于违宪审查制，建立一种复合审查制：由全国人大宪法委员会行使立法的合宪性审查权，由*6法院违宪审查庭行使宪法诉讼审查权。　　司法审查在审查内容上包括宪法审查、宪法诉讼和行政诉讼。　　关于行政行为的司法审查，当前可以进行三项试验：*9让法院独立于地方党政部门，人事组织上实行稳定的、专业性的垂直管理；第二财政上，人民法院的财政独立于地方政府，不受地方控制，每年全国人大开会时全国法院系统通过统一财政拨款案，诉讼费全部由法院收支，国家财政部门监督。第三把基层法院的行政庭全部撤销，把行政庭设在中级人民法院；根据人口、经济发展水平和地区分布特点，在北京、上海、重庆、广州等十多个城市设立高级巡回行政法院，确保二审独立省级政府，在北京设立*6行政法院，不审案，主要是监督，使法院独立和法官专业化。　　当前在党政法军权力纵向一体化的政治和意识形态下，中国的法官制度缺乏巩固的民主基础和合法性基础，从而无法保证行政法治原则的调整和贯彻。那么，税务行政行为法治就变得困境重重，是可望不可及的境地，税务行政改革任重路远。　　作者：黄子文　　广州市审计局特约审计员　　澳大利亚国家执业会计师　　英国财务会计师