非居民企业股权转让所得税收征管问题的思考来源：江苏国税作者：孙金松日期：2008-10-15字号[ 大 中 小 ] 　　非居民企业的税收管理是跨国税源管理的重要组成部分。近年来，非居民企业利用不当的股权转让方式逃避在中国的税收问题，已经引起相关部门的关注。在新《企业所得税法》的贯彻实施过程中，非居民企业的所得税监管仍是跨国税源管理的热点和难点，如何加强非居民企业的税收管理、切实维护国家税收利益和经济安全，是跨国税源管理中要经常深入思考的问题。　　一、非居民企业股权转让涉及的所得税政策解读　　非居民企业股权转让税收征管问题，在新《企业所得税法实施》后，应适用《企业所得税法》第三条第三款、第三十七条和《企业所得税法实施条例》第七条等规定。　　按照企业所得税法的规定，非居民企业股权转让分为来源于中国境内所得和境外所得，其判定依据在《企业所得税法实施条例》第七条中有“权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定”的规定。被投资企业在中国境内的，其股权转让所得自然属于“来源于中国境内所得”，应依照税法规定减按10%的税率缴纳企业所得税；被投资企业在中国境外的，自然属于“来源于中国境外所得”，如何征税，情况相对复杂：　　①若非居民在中国境内设立机构、场所，且股权转让这部分“来源于中国境外所得”属于与其所设立的机构场所“有实际联系”的所得，则应并入机构、场所的其他所得，一并按照25%的税率征收企业所得税。　　②若非居民在中国境内设立机构、场所，但这部分“来源于中国境外”的股权转让所得属于与其所设立的机构场所“没有实际联系”的所得，按照税法规定，我国不主张税收管辖权。　　③若非居民在中国境内未设立机构、场所，则按照税法规定，这部分“来源于中国境外”的股权转让所得，我国也不能主张税收管辖权。　　这是股权转让所得来源的判定和相关征税问题的一般解读。　　二、非居民企业股权转让涉及的所得税征管问题　　非居民企业股权转让的所得税政策在理解上应该不成问题，但是在实际操作过程中，对“来源于中国境内”的股权转让所得如何征税，还有一些问题需要进行深层探讨：　　1、如前所述，非居民企业股权转让分为来源于中国境内所得和境外所得，其判定依据为《企业所得税法实施条例》第七条中“权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定”的规定。若非居民企业将其持有的中国居民企业（A企业）股权转让给中国境内的另一居民企业（异地B企业）。非居民企业是股权转让所得的企业所得税纳税人应该没有争议。但是，谁应该作为企业所得税的扣缴义务人？目前有两种观点：持*9种观点者认为A企业是法定的扣缴义务人，其依据是《企业所得税法实施条例》第七条中“权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定”的规定；持第二种观点者认为B企业是法定的扣缴义务人，其依据是《企业所得税法》第三十七条“对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人”和《企业所得税法实施条例》*9百零四条“企业所得税法第三十七条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人”的规定。有人认为，出现两种不同观点的原因是税法本身不严谨，《企业所得税法》与《企业所得税法实施条例》之间存在冲突。笔者认为，税法是严谨的，税法与条例规定也是一致的。《企业所得税法实施条例》第七条的规定只是来源于中国境内所得、境外所得的判定依据，解决的是我国税务机关有没有征税权的问题，并不扣缴义务人的规定。只要权益性投资的被投资企业在中国治权境内，不论其在中国境内的哪一个地方、区域，中国对其权益性投资资产转让所得都有税收管辖权，都可以依法征税（税收协定有不同规定的，遵从协定的规定，后述）。而《企业所得税法》第三十七条和《企业所得税法实施条例》*9百零四条才是法定扣缴义务人的确立依据。A企业既然不是“依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人”，那么要求其履行扣缴义务就显得师出无名。需要我们关注应该是A企业与B企业所在地的税务机关之间如何建立有效的信息沟通机制，共同防范跨国税源的流失。　　2、虽然股权转让所得属于“来源于中国境内”的所得，但股权转让发生在两个或两个以上的非居民企业之间，且这些非居民在中国境内均未设立机构、场所，作为股权转让方的非居民企业如何申报纳税？以另一股权受让方的非居民企业作为支付人实行源泉扣缴，在法理上可以理解但实际操作行不通。因为作为接受股权转让的受让方非居民企业在中国境外，其在中国境内又未设立机构场所，无法在境外履行扣缴义务。退一步讲，即使接受股权转让的非居民企业扣缴了税款也无法向中国政府申报缴纳已扣税款。可见，采用源泉扣缴的方法对两个在中国境内未设立机构场所的非居民企业之间转让其一方持有的中国境内股权征收企业所得税并不可行。换个角度，对此情况，如让非居民企业纳税人就“来源于中国境内”的股权转让所得自行申报纳税，从法理上看倒是合法且可行的。《企业所得税法》第三十九条给非居民纳税人自行申报纳税留有空间，“扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳”。现在的问题是，非居民企业之间的股权转让是在境外进行，非居民企业纳税人不主动申报我们能否进行积极的、有效的税务管理。当然，《企业所得税法》第三十九条又规定了“纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款”。那么，如果非居民企业纳税人在中国境内没有其他收入项目，仅有此一笔股权转让所得，税务机关的税款追缴就显得鞭长莫及了。此时，我们是采用跨国税收情报交换还是采用双边税务磋商或是有什么更好的办法来行使税收管辖权？无论是《税收征管法》及其细则还是《企业所得税法》及其实施条例，都不能给予一个现成的答案。何况，立法或修法都要有个过程，我们不能苛求法律能解决现实中的所有税收问题。但是，当现实中有些问题开始大量出现并威胁国际税收利益和经济安全时，法律也不能无动于衷、无能为力，立法部门和行政管理部门也不能坐视不管。　　3、虽然股权转让所得属于“来源于中国境内”的所得，但作为股权转让的出让方非居民企业，其所在国与中国签订了双边税收协定，限制了缔约国一方居民在缔约国另一方的股权转让所得在缔约国另一方的征税。如中美税收协定第十二条第五款规定，除了属于缔约国一方公司股本所对应的公司财产由位于缔约国一方的不动产组成可以在该缔约国征税外，“转让其他股票取得的收益，只有在该股票相当于参与缔约国一方居民公司的股权的25%，（才）可以在该缔约国征税。”换言之，转让股票不足参与缔约国一方居民公司股权的25%，就可以不在该缔约国征税。这样，一方面，由于双边税收协定的限制，即使股权转让所得属于“来源于中国境内”的所得，中国也不一定能行使税收管辖权；另一方面，由于双边税收协定的不严谨，给滥用税收协定逃避中国税收管辖的国际偷税、避税者有机可乘。一些非居民企业利用“只有在该股票相当于参与缔约国一方居民公司的股权的25%，才可以在该缔约国征税”的协定条款，在很短的时间内，通过税务筹划，将股权转让人为地切割成两次或多次，首次转让时，由于该股票转让达到或超过了参与缔约国一方居民公司的股权的25%，不得不在中国纳税；但是，在紧接其后的股权转让中，该股票已经不足参与缔约国一方居民公司的股权的25%，就可以逃避在中国的税收。这是我们应该警惕和关注的问题。在今后的相关协定修改或谈签中，也要完善相关协定条款。　　4、虽然股权转让所得属于“来源于中国境内”的所得，但作为股权转让出让方的非居民，但其股权转让属于国家税务总局《关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》（国税函发[1997]207号）所指的“以合理经营为目的进行的公司集团重组” 情形，可按股权成本价转让，不计征企业所得税。什么是股权成本价？新《企业所得税法》第十六条规定，转让资产的净值准予在所得税前扣除，也就是说，转让股权的成本应该是账面净值。但是，如何判定是否属于“以合理经营为目的进行的公司集团重组”是个难题。并非只要是“转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有100%股权关系的公司（包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司）”就属于“合理经营目的”的股权重组。值得关注的一个问题是，如果公司集团重组过程中，非居民纳税人为了逃避在中国的税收负担，利用国税函发[1997]207号文件“股权转让协议上是按股权成本价转让的，在中国可以不计征企业所得税”的规定，在股权转让协议之外，通过其他方式，给予股权出让方实质性的补偿或价外费用（这在直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有100%股权关系的公司成员之间不难做到），我们又如何监管？国税函发[1997]207号文件的规定，不利于跨国税源的监控管理。对非居民纳税人将其拥有中国境内居民企业的股权转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有100%股权关系的公司（包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司）的，即使是签有按成本价转让的股权转让协议，也应该按照股权转让时的实际市价或股权所对应的被投资企业所有者权益作为转让价格来计算确定股权转让收益，依法征收企业所得税。　　5、股权转让境外操作的信息获取问题。境内居民企业股权结构的变化要经过有权部门的审批，工商、税务部门也要为其办理变更登记，中国注册会计师年度审计报告也要披露包括股权转让在内的重大交易信息。应该说，只要我们对股权转让行为给予足够的动态关注，相关的信息是可以掌握的。但是，如前所述，股权转让发生在拥有中国境内居民企业股权的两个或多个非居民企业之间，股权转让的交易时间发生在工商、税务主管部门的变更登记之前，税务部门掌握信息严重滞后，既没有法定扣缴义务人，又找不到非居民纳税人，国家的税收利益就有可能白白流失。因此，涉外经济部门之间的股权转让信息的及时沟通对非居民企业税收管理尤为重要。只有外经贸管理部门、发改委等股权转让审批部门，及时准确地将有关股权变更申请、审批信息传递给税务主管部门，境内有关居民企业在公司董事会作出股权变更重大决议事项后将相关信息及时报告给主管税务机关（主管税务机关对获取的股权变更信息负有法定保密责任），才能逐步形成一个立体的跨国税源护协税网络，共同防范跨和打击跨国偷逃税和国际避税。需要思考的是境内居民企业将公司董事会作出股权变更重大决议事项报告给主管税务机关是法定义务还是额外负担、报告的程序是什么（何时、何地、以何种表式、向谁报告等）以及如何将企业认为的额外负担变成法定义务，等等，需要立法机关、管理机关需要从有利于管理、有利于减轻纳税人负担的角度全盘考虑。　　三、非居民企业股权转让税收管理的对策思考　　1、从立法层面上完善非居民企业税收征管规定，在行政执法环节对现有税收法律法规进行权威、规范的细化解释，减少法律法规的规定“模糊区”。对涉及税收协定执行理解有争议的事项，及早进行双边谈判，签署谅解备忘录或对相关协定条款进行修订。　　2、从税收管理层面，建立非居民纳税人源泉扣缴和自主申报并行机制。建立非居民纳税人自主申报管理办法，对有法定扣缴义务人但非居民纳税人又要求自主申报的，不应机械地执行《企业所得税法》第三十九条规定，可以由其自主申报纳税。　　3、建立非居民税收管理协作网络。在国内，要联合涉外经济管理部门，积极拓宽与公安、工商、海关、外汇、外经贸局、发改委、工商、国税、地税等涉外管理部门之间的非居民企业信息的数据交换与互联互通的共享渠道，定期召开联席会议，建立信息沟通和定期交换制度，形成跨国税源的护税协税网络。在国际上，也要利用国际税收专项情报交换、双边税务磋商等手段，对居民企业与非居民企业或非居民企业之间来源于中国境内股权转让收益的国际避税和偷税问题进行联手防范和打击。　　总之，非居民企业的税收管理，情况复杂多变，要求我们在立法、管理和国际协调上都要与时俱进。　　作者单位：泰州市国税局