*3商品税理论与我国商品税设计实践来源：税务研究作者：李永刚日期：2009-12-25字号[ 大 中 小 ] 　　一、*3商品税理论简述　　商品课税属于对物税，是指对商品和劳务的课税。商品税的税率通常有三种：比例税率，即从价税：定额税率，即从量税；复合税率，即从价税与从量税相结合。商品税税负归宿既是一个理论问题也是一个实际问题。西方经济学理论认为，在局部均衡条件下，只要某商品的需求弹性不为零，也不是无穷大，那么对该商品的课税必由生产者和消费者共同负担。*3商品税理论是*3税制理论在商品税领域的运用，是从微观角度围绕商品税的效率与公平问题而提出的设计商品税税制的指导思想。　　从拉姆齐模型、科利特一黑格模型、哈伯格三角形模型、马歇尔税额负担模型以及希克斯超额负担模型可以看出，西方*3商品税模型都以税收超额负担最小化为判断理想商品税的准则。*3商品税理论模型几乎从同一角度阐述了理想商品税应满足的条件，即在取得一定收入的前提下，税收超额负担最小。税收超额负担最小化是基于课税的效率目标而得出的结论，虽然这一结论有其局限性，但*3商品税的上述理念仍为我们设计商品税提供了理论基础。　　二、我国商品税实践——商品税税收负担分析　　（一）我国商品税负担的总体情况　　商品税是对商品流转额和非商品流转额（提供个人和企业消费的商品和劳务）课征的税种的统称，也称流转税。商品税税负也可称为流转税税负，指政府以对商品和劳务流转额征税的方式，参与当年GDP初次分配的比重，即商品税宏观税负。我国现行税制中的商品税主要包括增值税、营业税、消费税、关税。　　增值税在我国商品税中的地位非常重要，收入额在历年的税收收入总额中，2005年以前大都占50%左右，再加上营业税、消费税和关税的收入额，商品税税收大多占每年税收总收入的70%以上。从绝对额与比重上看，商品税在我国税收收入中一直占主体地位，我国税制结构是以流转税为主体的税制结构。　　（二）对我国主要商品税税种的分析　　从下表数据可以看出我国主要商品税税种的基本情况。虽然增值税占税收总收入的比重在2004年以前变化不大，1994－2007年所占比重的*5波幅为20.9%，但其税收绝对额一直呈上升趋势。即使是在占税收总收入比重大幅下降的2005年、2006年和2007年，增值税税收绝对额仍在增加。营业税占税收总收入的比重一直比较稳定，所占比重虽远低于增值税，但却高于消费税，并远高于关税。1994～2007年其所占比重的*5波幅为4.4%，但税收绝对额一直呈上升趋势。消费税占税收总收入的比重不大，其比重几乎每年都呈下降趋势，1994～2007年所占比重的*5波幅为5.7%，但税收绝对额一直呈上升趋势。关税占税收总收入的比重升降不定，税收绝对额是有升有降，2003年后比重一直呈下降趋势，税收绝对额却一直在上升。　　增值税、营业税、消费税和关税所占税收总收入的比重虽有升有降，但其税收绝对额都是不断增加的。各税种税收绝对量的增加除了税收征管因素外，还另有原因。增值税增加的绝对量*5，这是因为增值税税源广泛，且是中央政府和地方政府主要的税收来源，中央和地方都未放松对其的征管；营业税税收绝对量的增加幅度远慢于增值税，主要是因为税率较低造成的：消费税税收绝对量增加幅度慢主要是因为国家取消了一些对消费品的课税，绝对量的增加主要源于对一些高档消费品新征消费税及税收征纳效率的提高；关税税收绝对量的增加幅度，各年度快慢不一，所占税收总收入的比重有升有降，主要是加入世界贸易组织前后国家进出口贸易政策调整所致。　　（三）我国以商品税为主体的原因　　1.生产力发展水平仍较低。生产力发展水平是影响税制结构选择的最重要的客观因素。生产力发展水平高，则税源广泛，税制弹性大；生产力发展水平低，则税源狭窄，税制缺乏弹性。我国是发展中国家，生产力水平仍较低，人均国民收入水平不高，个人所得税的税源有限。如果从绝对额与比重上要求以所得税为主体，则很难满足现阶段国家财政收入的需要。现阶段我国处于市场经济发展初期，商品流转额迅速膨胀，商品税税源远大于所得税。因此，现阶段我国实际上以商品税为主体的税制结构具有必然性。　　2.产业结构不协调。1978年实行改革开放以来，在以公有制为主的前提下，国家允许多种所有制形式共同发展，经济结构和分配方式都发生了巨大变化，这也导致税制结构的较大变化。但由于市场经济体制在现阶段还不成熟，国家产业结构不平衡，城乡二元制仍然存在及居民收入水平低等原因，税收收入仍然主要来源于商品税，而非所得税。在此背景下，以商品税为主体的税制结构不仅能满足国家财政收入的需要，也符合社会经济结构的现实情况。　　3.商品税与所得税功能的差异。商品税与所得税均须贯彻公平与效率原则，商品税侧重于效率，所得税则侧重于公平。商品税可通过差别税率来配合国家产业政策，促进产业结构的协调，提高整体经济效率，因而更有利于提高效率。但随着我国经济的快速发展，更加注重社会公平，缩小收入差距，已成为建设和谐社会的必然要求。因此，迫切需要不断发挥所得税的调节功能，逐步实现以流转税与所得税为“双主体”的税制模式。　　三、我国商品税（流转税）改革趋向　　（一）统一税率与差别税率并存　　根据西方经济学理论，如果对所有的商品按照统一税率进行课税，仅产生收入效应，不会产生替代效应，从而不会产生效率损失；如果课征选择性商品税，课税商品与不课税商品之间的相对价格就会发生变化，那么既会产生收入效应，也会产生替代效应，从而产生效率损失。　　根据拉姆齐规则，要想使商品税实现*3化，使税收超额负担最小，必须依据逆弹性规则，使商品之间税率的搭配与其各自的需求价格弹性成反比，因而必须课征选择性商品税。但是，逆弹性规则又不符合注重公平原则，因为需求价格弹性小的商品往往都是生活必需品，需求价格弹性大的商品往往都是奢侈品。　　因此，单纯地依据拉姆齐规则进行商品税设计是不现实的。要想使税收超额负担最小，*3的商品税是统一税率与差别税率的结合。即：对同类商品实行比较统一（或者说税率差别不大）的比例税率，既体现税收的中性原则又使税率种类达到最少；对不同商品实行有条件的差别税率，以体现逆弹性规则。对生活必需品，如粮食、食品、食用油等，要实行较低的统一税率，必要时甚至要给予补贴；对奢侈品要课以重税；对介于生活必需品与奢侈品之间的其他商品要严格按照逆弹性规则课征商品税。　　（二）扩大增值税征税范围，提高税制效率，实现税负公平　　我国目前仅对从事加工、修理修配的劳务活动课征增值税，对其他劳务却不课征增值税。这基本上将劳务提供排除出了增值税征税范围，不仅割断了增值税的征管链条，给逃税者以可乘之机，还产生了重复征税和税负不公的事实。比如，交通运输业目前仍未纳入增值税的征税范围，增值税纳税人发生的运费允许按7%的比例抵扣进项税额，而在计算销项税额时，适用的税率是17%，使得抵扣不充分，增加了纳税人的税负。此外，营业税纳税人发生的运费不允许抵扣，加剧了增值税和营业税纳税人之间的不公平程度，造成了较大的效率损失。　　增值税的征税范围应逐步扩大到交通运输业、建筑安装业和邮电通信业等与物质生产经营活动密切相关的领域，使增值税链条更加完整。为了发展中小企业，应该降低小规模纳税人的税收负担。而根据规定小规模纳税人销售货物或应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，不得抵扣进项税额。这无疑增加了小规模纳税人的负担。目前，为了税制公平，可考虑允许小规模纳税人抵扣一定价格比例的进项税额，或是降低进行简易课征的征收率（可考虑由3%降为2%）。　　（三）规范并扩大消费税课税范围　　增值税对包括所有日用必需品在内的货物都征税，因而增值税的税负具有累退性，即高收入家庭实际消费水平的下降幅度小于低收入家庭，这显然不符合税制的纵向公平原则。通过提高现有部分消费品税率、开征新的消费税种，既可以抵补增值税的累退性、保证财政收入的稳定增长，还能配合国家政策，发挥消费税对消费结构的调节作用。　　对于实木地板、木制一次性筷子课征的税率可考虑从5%提高到7%；对于游艇、高尔夫球及球具、高档手表等高档消费品的税率也可提高2到3个百分点。此外对一些高档消费品、奢侈品还需要开征消费税。对于高档消费行为，如休闲（出国旅游）、娱乐（KTV）等也可考虑课征消费税。　　（四）改变消费税税收与价格关系，调整纳税环节　　改变消费税税收与价格关系，将消费税由价内税改为价外税。价外税的表现形式是价税分离，消费者可以清楚地知道自己所负担的税款，没有任何隐蔽性，突出了消费税作为间接税的性质。这样既提高了透明度，突出了消费税税负转嫁的性质，强化了对消费行为的调节作用，有利于制约纳税人提价的动机，也便于消费者对价格进行监督。　　从课征阶段来看，单阶段税种的纳税人人数少，征收管理比较方便，但只有在确定课税阶段后才能实行。而多阶段税种则无需确认课税阶段，并且税收冲击分散，纳税人的偷税逃税诱因较少。所以，可根据不同的应税消费品和应税消费行为规定不同的纳税环节，把部分消费品的纳税环节向后推移到批发或零售环节，以扩大税基，加强对税源的控制，增加税收收入。比如，对烟、酒等国家既限制生产又限制消费的消费品，可在生产、消费两道环节征收消费税；对某些奢侈消费品和奢侈消费行为，可选择在消费行为发生时征收消费税。这样做既能体现寓限于征原则，又能取得一部分税收收入。　　（五）规范并扩大营业税课税范围　　当前营业税的征收范围很广，且是全额征税，没有抵扣。现阶段，如果劳务是以货物为条件而提供的，那么在对劳务征收营业税时，货物所含的增值税不允许扣除，就会不可避免地形成重复课税。另外，对金融等一些行业的征税，已经影响到了资本的流动，应当进行改革。因此，要逐步取消我国的营业税，将其课税项目逐步由增值税替代。