增值税转型的政策效应分析来源：税务研究作者：骆建升　金吾　任永祥　陈一军　谢雁翎日期：2010-01-15字号[ 大 中 小 ] 　　一、增值税转型的政策效应　　（一）增值税转型对企业税收的减负效果显著　　不考虑免税和出口等情况，如果不允许抵扣固定资产进项税额，2009年1～5月，温州市增值税的税负率分别为3.59%. 3.07%. 3.16%. 3.14%、3.12%；而在允许抵扣固定资产进项税额的情况下，2009年1～5月温州市增值税的税负率分别为3.48%、2.87%、2.87%. 2.90%. 2.93%.可见，增值税转型后的增值税一般纳税人税负率下降明显，基本上降低了约0.2个百分点。另外，增值税的减少引起相应的城市维护建设税和教育费附加的减少，同样节省了企业的现金流出，以两者合计为10%的税（费）率计算，2009年1～5月温州市企业两项税费减少支出2672.90万元。再考虑企业所得税，允许固定资产抵扣，即导致企业每年提取的折旧额相应减少，在销售额不变的情况下，企业利润总额将有所增加，假定企业抵扣固定资产的平均折旧年限为10年，不考虑残值，理论上讲，2009年1～5月因少提折旧而增加企业利润6551.12万元，连同少缴纳的税费合计可增加企业利润9224.02万元，相应增加企业所得税支出2306万元（按25%计算），也等量增加了企业的现金流出，企业净利润增加6918. 01万元，2009年1～5月因税费支出减少使企业当期节省的现金流大于增加的现金支出。以此计算，总体可为纳税人节省支出近2.71亿元。　　（二）增值税转型对投资显现了一定的拉动效应　　2009年1～5月，温州市限额以上固定资产投资为195. 24亿元，同比增长0.7%.基建技改完成投资119. 37亿元，同比增长3.5%.基础设施投资69. 50亿元，同比增长20.1%，其中水利环境和公共设施管理投资为21.48亿元，同比增长14.2%，电力燃气及水的生产供应投资17.53亿元，同比增长20.9%.固定资产投资规模的扩大一方面是由于国家出台了扩大内需，支持经济增长的宏观经济政策，同时也与允许抵扣固定资产进项税额紧密相连。按照2009年1～5月温州市固定资产进项税额折合固定资产金额统计，2009年1～5月获得进项税额抵扣的固定资产投资规模分别为1.5132亿元、2.4715亿元、4.5779亿元、3.9507亿元、3.2094亿元，申报固定资产抵扣企业户均抵扣额约3万元，固定资产投资规模逐月扩张，转型改革发挥了一定的政策拉动效应。　　二、增值税转型政策在执行中遇到的问题　　（一）允许抵扣的固定资产范围不易界定　　《增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）第二十一条规定，固定资产是指使用期限超过1 2个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。另外，在《实施细则》第二十二条对不得抵扣的不动产及不动产在建工程也进行了相应的定义：不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。从理论上看，固定资产的定义较为清晰，但现实中的固定资产种类很多，有的很难从法规中找到确切的依据，既给税务机关留下了较大的自由裁量空间，也给企业和税务机关留下了争议之处。尤其是构筑物和其他土地附着物等没有明晰解释和具体范围，基层国税机关和纳税人对固定资产中机器设备和不动产的划分存在较多不同理解，影响了增值税转型的政策效果。　　（二）允许抵扣的固定资产时间较难界定　　《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）明确规定，纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后（含1月1日）实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。然而在实际操作中，却难以界定何时、怎样才符合“实际发生”的定义。以固定资产达到预定可使用状态的时点为准，还是以发票开具时间作为区分依据，或者两者同时具备等问题，都成了税务机关界定固定资产购置时间的难点。企业外购固定资产的经济行为是自主行为，有预付、试用、结算等各种形式的约定方式，如购入的固定资产在2008年签订合同，2008年已付全部（或大部分）款项，2008年验收入库，或仍处于在建工程安装状态，未投入使用，但专用发票开具时间为2009年。诸如此类的问题比比皆是，是否可以抵扣固定资产进项税额则成为争论的焦点，尤其是企业以会计与税收差异为由，或利用纳税义务发生时间规定，或以延期开票、退货重开为形式来规避税收，申报固定资产抵扣现象也屡屡出现，税务机关难以准确界定，操作不一，从而导致因时间界定问题，固定资产抵扣政策难以落实。　　（三）已使用的固定资产处置政策后续环节问题突出　　由于增值税转型改革仅就新增固定资产允许抵扣进项税额，因此，财税[2008]170号文件对已使用的固定资产的处理进行了明确规定：已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。对不同的纳税人、不同的资产处理分别进行相应的规定。但在实践中，已使用的固定资产处置问题相当突出。在民营经济发达、中小企业居多的地区，大多数中小企业设备陈旧落后，财务核算极不健全，在设备转让中也不尽然取得合法的入账凭证，因此，难以完全按照财务会计制度规定进行相应的固定资产账务处理，而一旦进行设备改造或资产更新，对未纳入固定资产管理的固定资产处置将承担相对较重的税负。对于处置已使用过的旧机动车等，更是面临较大的问题。随着经济的发展，二手车交易行为日益增多，从个人到企业单位，均有可能成为纳税人。按照现有规定。自然人销售已使用过的物品免征增值税，而非自然人销售二手车将面临按17%、13%征收、按4%减半征收、按3%征收四种征收方式，实际操作中还需区分，纳税人是否将车辆纳入固定资产管理，并按照财务制度规定提取折旧等情况，业务复杂，涉及面广，税额小，征管成本大。　　（四）一般纳税人认定前后抵扣衔接问题有争议　　一般纳税人认定前后，固定资产进项税额抵扣的衔接问题也颇有争议。税务机关进行一般纳税人资格认定审查时，一般要求工业企业具备和企业生产经营能力相符的固定资产，尤其是机器设备，而在资格认定前购入机器设备并取得增值税扣税凭证的固定资产，则属于资格认定前的资产，不能符合抵扣时限的规定。如果企业人为滞后取得合法的增值税扣税凭证，一经发现同样也不予抵扣进项税额。基层税务机关按规定也不得在防伪税控发行时，人为将认证抵扣时间设置在资格认定日期之前，因此，申请一般纳税人资格认定的新办企业或被拒之门外，或承担了相对高的税负，新办工业企业对此颇有异议。目前已发现个别企业采取变通办法，或先取得普通发票，在认定后再将普通发票退还对方作废，然后索取专用发票进行认证抵扣：或让销售方将专用发票错误开具，在认定后再将此专用发票按开票有误处理，通过红字发票系统重新要求对方开具正确发票。这种变通办法均难以确认是否存在人为故意，或明显违反相关政策，颇有合法不合理之嫌，这也在一定程度上影响了增值税转型政策效果。　　三、提升增值税转型政策效果的建议　　（一）统一制定固定资产进项税额抵扣原则　　为了解决税务机关与纳税人的争端，减少自由裁量权空间，避免各地执法不一造成的税源争执等问题，各地均盼望尽快出台统一的固定资产抵扣目录。然而固定资产种类繁多、性能不一，很难统一给予完整规范、包罗万象的定义和范围。即便能马上出台一个相对齐全的目录范围，随着国家经济的发展，技术更新换代，产品创新迭出，目录范围也难以与时俱进，而且可能会成为固定资产抵扣的桎梏。因此，笔者建议，考虑固定资产的资产特性，统一制定固定资产进项税额抵扣原则，比起单一的框定固定资产范围要更为合乎时宜。从增值税本质上说，宜宽不宜严，不妨规定如申请进项税额抵扣的固定资产，必须同时具备几个条件：取得合法的扣税凭证并单独进行财务核算、提取折旧的年限不属于房屋建筑物范围，资产处置时应可单独拆卸或重装并不改变其性质等等。　　（二）明确规定固定资产抵扣有效时限原则　　对于增值税转型时间界定的争议问题，虽在增值税转型政策落实半年之后有所减少，但固定资产在建工程建设安装期、定期试用、结算方式等情况依然存在，这一问题仍需要进一步明确。笔者认为，应按照实事求是原则，只要纳税人购置固定资产业务是真实的，购置固定资产的结算方式、结算时间、金额均与其书面协议约定一致，确无证据表明其购置行为是在2009年1月1日前实现的，无证据表明固定资产在2008年已经生产运用，并且2009年开具的发票符合税法规定的开票时限，就应予以抵扣进项税额。　　（三）补充已使用固定资产处置政策后续管理规定　　鉴于已使用固定资产处置规定涉及业务的复杂性，应分门别类进行相关规定。如对于机动车、摩托车之外的已使用过的固定资产处置，部分纳税人购进机动车、摩托车之外的固定资产时，如没有合法凭证，但已按照财务制度建立固定资产账目，并按照财务制度提取折旧，在计算所得税时予以纳税调整的情况，应按照财税[2008年]170号文件执行，作为已使用过的固定资产处理。对于定期定额个体户等按规定无须进行固定资产账务处理的，只要纳税人能够提供相应的购置和使用证明资料，也可视同为已使用过的固定资产处理。如按规定应进行财务核算，但未进行固定资产财务核算的，即使已经使用，也应按照纳税人销售固定资产以外的货物征税。对二手车交易行为，已经进行固定资产进项税额抵扣的二手车按照适用税率征税，购买者应以二手车销售统一发票和已税证明申报进项税额。自然人以外的其他纳税人进行二手车交易，一律按照2%税率征收增值税，不考虑是否纳入固定资产管理，也不考虑是否为增值税纳税人，这样既可以减轻纳税人的税收负担，也可以减少征纳双方的成本费用。　　（四）配套规定一般纳税人资格认定相关政策　　关于新办企业在－般纳税人资格未被批准之前，购置固定资产并开具增值税专用发票，是否可以抵扣的问题，笔者认为应采取两种管理办法：一是在一般纳税人资格认定管理办法或相关规定中，明确规定纳税人办理资格认定申请手续时，应提供固定资产购置书面意向或可行性项目报告等资料，实地核实时不强制要求纳税人事前购置固定资产。二是确实需要事前安装调试的固定资产，凡在申请资格认定期间已提供筹建筹备等证明资料备案的，企业取得的在批准日期之后开具的抵扣凭证，符合税法规定的，予以认可，允许固定资产抵扣进项税额。这样既有利于小规模纳税人向一般纳税人转化，又有利于落实固定资产进项税额抵扣政策。　　作者单位：浙江省温州市税务学会课题组