试论税收征管模式与税收征管法律制度之关系

试论税收征管模式与税收征管法律制度之关系来源：税务研究作者：向东日期：2010-02-04字号[ 大 中 小 ] 　　改革开放以来，我国的税收制度历经数次重大变化，与之相适应，税收征管模式也几经改变。同时，伴随着国家的法治化进程，税收征管逐步建立起一套比较可行的法律制度体系。于是在观念上就存在着税收征管模式与征管法律制度两种指导体系，尤其是对税务行政管理而言，两种指导体系可能的冲突是必须要面对并加以解决的。首先，税收征管模式是否体现了税务机关的意志，税务机关可否因自身需要确立税收征管模式。其次，税收征管模式与税收征管法律制度在效力上何者优先，税收征管模式是否构成税务机关的法定职责、可否对纳税人发生效力。第三，税收征管模式是否是税收征管法律制度的当然内容，并直接在法律中加以表述或描述。再者，税收征管模式可否作为税务机关具体行政行为的依据。解决这些冲突的根本途径在于明确税收征管模式的性质，并厘清其与税收征管法律制度的关系。　　一、我国税收征管模式的历史沿革与税收征管法律制度的演进　　无论是税收征管模式还是税收征管法律制度都是依据一定的税收实体制度存在的，否则两者都将失去存在的意义。税收实体制度即通常所说的税制，税制是一定的经济体制的特定需要，可以说有什么样的经济体制就必然导致政府选择某种特定的税制以达成财政收入目的。为达成此财政目的政府需要建立起一套行之有效的税收监管体系，使纳税人服从并切实履行纳税义务。　　（一）税收征管模式的沿革　　新中国成立至今，我国共完成了五次较大的税制改革，这些改革都适应了当时的经济体制，并受到了社会政治环境的制约。伴随着我国历次税制调整，税收征管模式也在发生变化，尤其是改革开放以后，这种变化更为显著。　　1.改革开放前的税收征管模式。当时采用的是专管员管理模式，即“一员进厂，各税统管、征管查合一、上门收税”的传统征管模式。新中国成立初期实行这样的征管模式是符合当时实际情况的，这种征管模式一直延续到上世纪80年代中期；改革开放初期，由于我国当时税制单一，税种不多，对依法征税的重要性认识不足等原因，依然沿用了原来的征管模式。　　2.社会主义有计划商品经济时期。此时我国的税制尚不稳定，处于探索阶段，同时由于社会经济行为日趋复杂，传统的专管员模式已经过时，从1 985年～1 994年，各地先后试行了“税收征管、税务检查”两分离和“纳税申报、税务代理、税务稽查”三位一体的征管模式，陆续实现了“专管员”从管户制向管事制的转变，解决了税务机关内部合理分工和人员制约机制问题。1990年初，国家税务局在《关于今后十年间工商税制改革的总体设想》中提出：变税务人员上门征收为纳税人主动到税务机关申报纳税，1991年在全国推行。　　3.社会主义市场经济初步确立时期。1992年我国启动市场经济体制改革至今，我国的社会主义市场经济体制已经初步确立，与之相应的分税制改革也取得初步成功。为适应全新的经济体制和经济运行模式，国家提出了新的税收征管模式。1997年1月，在《国务院办公厅关于转发国家税务总局深化税收征管改革方案的通知》（国办发[1997]1号文）中，确定了在2010年以前实现“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的新征管模式。2003年7月全面实施“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”34字税收征管模式。　　（二）我国税收征管法律制度的演进　　作为税收基本法律程序制度的重要组成内容，我国的税收征管法律制度是伴随着新中国的建立和改革开放的进程不断发展起来的，其间受到多种因素的干扰，过程比较曲折，但是至今已经明确了以法制化为导向，以纳税人权利保护为核心价值，以规范税务行政行为、服务纳税人为基本出发点的立法理念。根据我国税收征管立法的实际演进过程，大体可以分为三个阶段：　　1.依托税收实体法阶段。从新中国成立初期直到上世纪80年代中期，我国都没有制定专门的税收征管程序法律，其中法律虚无主义思想和重实体轻程序的传统法律思想是立法的主要障碍，同时压力打击型的行政管理理念也使得税务机关将程序制度视为行使职权的枷锁。这一时期的税收征管制度散见于各税收实体法、相关规章甚至临时性文件中。　　2.初步立法阶段。进入上世纪80年代中期以后，税收已经成为国家财政的重要来源，同时社会各经济主体独立意识觉醒，其行为利益取向日趋明显，与国家利益出现分野，逃避纳税的现象时有发生。原来分散、混乱、无序的征管制度无法确保税收秩序的正常有序，同时缺乏程序约束也使得部分税务人员恣意妄为，征纳矛盾凸现。为此，国务院根据1984年9月18日第六届全国人民代表大会常务委员会第七次会议的授权决定，于1986年4月21日发布了《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》。这是我国税收征管单独立法的开始，是我国税收征管法治化进程的重要转折点，对于促进依法治税，加强税收监督管理，保证国家财政收入起到了积极作用。但该条例也存在着明显的缺陷。首先，设置大量的除外条款，将涉外税收征管排除。其次，否定了纳税人的行政法律关系主体地位，使得征管法律成为税务机关的法律，其负面影响至今仍然存在。第三，没有制定税务机关及其工作人员的行为规范，使行政自由裁量不受控制。　　3.迈入法治化进程阶段。随着社会主义市场经济体制的确立，市场经济对民主与法洽的内在要求成为社会的共识，国家也确立了依法治国的理念，税收征管的法治化进程不可避免。其实在税收征管暂行条例的施行过程中，其缺陷已经受到重视。1986年12月10日财政部税务总局发布《关于税务监察工作的若干规定》，1987年4月8日国务院发布《关于严肃税收法纪加强税收工作的决定》，1988年4月2日财政部税务总局印发《关于在全国税务系统普遍推行岗位责任制的意见》。与此同时，条例的另一方面缺陷更加突出，立法级次低，执法手段偏弱，法律责任不清，无法有效打击当时社会上比较严重的偷逃骗税以及暴力抗税行为。国家和社会都亟需一部比较完整有效的税收征管法典，以维护国家税收利益、规范税收管理秩序、保护纳税人合法权利。1 992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》），同日以中华人民共和国主席令公布，自1 993年1月1日起施行。1 995年2月28日第八届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议通过《关于修改的决定》，即日公布施行。2001年4月28日，第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过修订以后的《税收征管法》，即日公布，自5月1日起施行。《税收征管法》的制定、修改和实施使我国税收征管真正迈入了法治化的进程，与其他相关法律、法规及规章制度共同组成了基本的税收征管法律制度体系，并在国家法治化进程的带动下不可逆转地向更深层次发展。　　二、考察历史发展的三点结论　　（一）税收征管模式的政策性　　按照我国一般的政治学理论，政策是指执政党或政府就国家的政治、经济、社会等宏观目的所制定的基本指导原则，因而所谓“政策”与日常所指的部门文件不同。从上述历史发展沿革不难看出，税收征管模式具有很强的政策性，不同时期征管模式的提出及落实和运行都是国家宏观政治、经济发展的需要，就具体形式而言都得到了中央政府的认可或直接由中央政府发布，作为政策的税收征管模式不是税务行政部门自身需要和意志的体现，而是国家意志、政府意志的体现。因此，税收征管模式是一定时期内国家宏观税收政策的重要组成部分，对其单独的提炼和表述实际上就是一项国家政策。　　根据政策的本质属性，可以得出结论，税务部门不能依据自身的需要或意志制定或者解释税收征管模式；而纳税人或社会公众也不应将征管模式仅仅视作税务部门的要求或工作方式、方法。　　关于政策与法律的关系，学界已有诸多论证并形成了基本的共识，本文无需置喙，在此仅作简单概括，以为下文论述之用：首先，政策与法律具有高度的一致性，这种一致性体现在阶级本质、经济基础、指导思想、基本原则、社会目标等根本方面。其次，政策与法律在制定机关和程序、表现形式和基本要求、实施方式和手段、调整社会关系的范围和对人的效力、稳定性等方面存在区别。第三，政策的特点在于时间性、原则性和号召性，而法律的特点在于稳定性、制度性与强制性。第四，法律的制定需要以政策作为基本指导原则，法律要体现政策的核心内容：政策需要法律的强制力为其实施提供保障，同时政策运行的经验总结需要以法律的形式固定。　　（二）税收征管模式的形成为税收征管法律制度的制定奠定了基础　　从上述的历史进程看，我国税收征管法律制度的建设是后于税收征管模式的，这是因为不同时期的税制体系的运行有着不同的特点，现实工作要求国家必须尽快适应新的形势拿出应对措施，并对可能出现的情况作出前瞻性的预测。同时处在变革时期的我国税制还未基本定型，税收征管的发展面临很大的不确定性，无法用法律的形式对其充分固定。一方面，作为政策的税收征管模式很好地填补了法律缺乏时的空白，并且有力地指引了税收征管工作的方向，为税收征管法律制度的制定奠定了基础：另一方面，从《税收征管条例》到《税收征管法》（包括《税收征管法》的历次修订）的具体内容看，都是对相关经验的总结，法律条文的内容对对应时期的征管模式都予以了充分的解释与细化，并力求形成一套比较完备的制度体系以有效落实征管模式。　　依据政策与法律的关系和税收征管模式与税收征管法律制度的发展演进过程，可以看出：税收征管法律制度是在税收征管模式的指导下，总结工作经验固化改革成果而形成的，税收征管法律制度为税收征管模式的建立与运行提供了制度保障。　　（三）税收征管的制度化、法律化是客观的要求　　从我国税制的发展进程看，税收征管是依据实体税收制度而存在的，可谓没有税制就没有税收征管。但是历史的经验同样表明，税收征管并不是简单地依附于税制而存在，税收征管因其自身的特点和规律逐步形成了专门化与专业化的需求，对此税收实体制度无法反映。作为政策的税收征管模式，因其时间性与原则性的特点，对税收征管的专门化与专业化能很快作出反应并提出原则性的指导意见。因此，可以看到各个时期的征管模式均被表述为原则性很强、高度精炼的语句。但是也正因为如此，征管模式本身无法形成制度供给，因而也就无法从制度和体制层面保障税收征管的专门化与专业化。作为政策的税收征管模式本身起的是一种指引作用，即具有号召性，体现的是一种应然状态。对于法律的实施者来说（无论行政机关、司法机关或者纳税人），因为缺少实然状态的制度规范，这种对应然状态的号召都不能构成现实的权责与义务，制度供给的工作只能由法律来完成。　　本文由上述对历史经验的分析认为，税收征管法律制度最终取代现有的税收征管模式而成为具有现实约束力的普遍的社会行为规范，是税收征管制度化、法律化的客观要求。同时，面对经济、税收的不断发展变化，新的税收征管模式也会被提出。　　三、征管模式与征管法律制度关系之协调　　上述历史经验的概括及相关的分析结论，为在征管模式与征管法律制度并存的现实条件下，协调两者之间的关系提供了基本依据。　　（一）税收征管模式的地位　　如前所述征管模式既是对现实问题的快速反应，也是对将来情况的预判，具有政策取向上的战略性和前瞻性，解决的是不确定问题。征管法律制度则是对既有经验的总结，解决的是固定问题。税收关系的参加人，尤其是税务机关应当将征管模式作为自身的基本指导方针优先予以考虑，以使自身行为符合征管模式的要求，进而符合国家经济、税收形势发展的要求。就政策而言，任何国家机关都有执行、落实国家政策的义务，因此，税收征管模式也是税务机关工作的基本指导原则，在确定其组织机构、行为规范、运行方式、工作流程等时均应当自觉体现征管模式的要求。　　需要指出的是，税务机关优先考虑征管模式应当符合两个前提：首先，无论是税务机关的抽象行政行为还是具体行政行为，都不应当以征管模式为理由违反法律的禁止性条款或者改变法定职责。法律是基本的制度底限，依法治国的理念确立后，法律实际上已经成为社会的最终评价尺度，法律只能由法律来改变，任何其他理由都不能构成规避法律的借口。如果将征管模式视作一种改革方向，那么这种改革也必须在法律的框架下进行。其次，征管模式的提出必然会对纳税人产生一定的影响，纳税人可以按照征管模式指引的方向自愿调整其行为方式，但是征管模式对纳税人不具有现实的约束力，税务机关无权依据征管模式为纳税人设定超出征管法律制度规定范围的义务。　　（二）税收征管法律制度自身特点与对税收征管模式的取舍　　考察现有的税收征管模式，可以看出在高度精炼的语言中蕴涵着丰富的内容，征管模式的全部内容是否当然构成征管法律的必须内容，这要通过税收征管法律自身的特点来说明。　　首先，从法律规范的表达形式来看，一般的法律规范表现为“行为模式加法律后果”，作为程序法在定义税收征纳双方权利义务时，应当按照这样的范式进行，除非有内容体现了立法目的或者构成本法的基本原则。同时，法律具有的稳定性要求，法律规范的内容是可以衡量的，所以如“优化、加强”等程度副词不应当出现在法律条文中，否则就必须如同刑法中的“情节严重、情节特别严重”之类给出明确的判断标准，例如要说明“优化、加强”的标准，是否分级等。　　其次，税收征管法律是行政管理性法律，其目的在于规范与定义税收征管法律关系，明晰征纳双方的权利义务，进而对整个税收征纳流程作出制度性安排，以保证纳税人完成纳税义务，为税务机关监管提供法律依据。如果从完成税收义务的角度看，税收实际上是一种双务法律行为，即需要征纳双方共同作为才能完成，因此，税收征管法律的目的及任务是对征纳双方的行为作出规范，以定义税收征纳法律关系的产生、变更和消灭。笔者认为，对于税务机关而言，那些不会对纳税人产生权利义务影响，不会引起税收征纳法律关系产生、变更或者消灭的内部管理行为，应当是相关组织法的内容而不应是《税收征管法》的内容，对于征管模式中的这部分内容《税收征管法》应当舍去，税务机关在没有组织法可依时，可依据有关的政策、组织原则、规章制度进行规范。　　四、结语——税收征管模式在《税收征管法》中的具体体现　　通过前文的分析，笔者认为，税收征管法律制度是经济、税收发展的必然产物，是法治国家的必然要求。我国税收制度体系的发展路径造就了先有征管模式后有征管法律、征管模式[*{c}*]征管法律的现象，但这并非税收征管法制建设的必须程序，征管模式与征管法律之间也不存在必然的冲突。随着税收征管各相关因素的可预见性逐步增强，法律的前瞻性与稳定性将得到较好的平衡。现阶段，税收征管模式对《税收征管法》的[*{c}*]作用并未消失，因此，在《税收征管法》的修订过程中应当充分吸收税收征管模式运行过程中的有益经验，使之固定为法律。　　对于如何在《税收征管法》中具体体现税收征管模式问题，有两点需要说明：首先，现行税收征管模式的具体内容是否可以直接引为法律条文？笔者认为，这不可取，一是在前文关于税收征管法律对征管模式取舍的论述中已经说明；二是税收征管模式的文字表述不是法律语言，直接引为法律条文需要大量其他条文予以解释，造成法律冗长重复；三是税收征管模式是一个目标或者说一个标准，成为法律后等于为《税收征管法》加了一个时间表，即目标或标准达成后《税收征管法》是否应当废止，以便引入新的标准就是必须考虑的问题。其次，是否可以由《税收征管法》授权国务院相关税务主管部门制定税收征管模式7笔者认为这也不可取，原因在于：一是全国人大常委会依照全国人大的授权拥有宪法解释权，因此可以推定全国人大常委的立法都经过了合宪性审查，按照《立法法》的规定，税收征管作为税收基本制度属于法律保留事项，同时按照我国现行的立法惯例，《税收征管法》属于全国人大常委会立法，如果全国人大常委会立法将法律保留事项授权其他部门实质上是违宪行为。二是即便因现实需要，国家在立法上有所突破，制定税收征管模式的权力也应当授予国务院，越级授权同样存在违宪的问题。　　作者单位：中国税务杂志社