GATT与WTO所得税补贴案件之关联性

GATT与WTO所得税补贴案件之关联性来源：税务研究作者：王旭日期：2010-02-22字号[ 大 中 小 ] 　　税收体制是一国的内政，根据GATT与WTO第3条规则，只要税收规定不构成歧视性条款，各国有税收自主权。但是，在实践中以税收手段补贴本国企业及其产品市场竞争力的行为却屡见不鲜。尤其当前国际金融危机的影响使各国贸易保护主义抬头，相关的税收手段被不断使用，我国当前即面临着来自美国和欧盟的反补贴与反倾销调查。笔者认为有必要对GATT与WTO所得税补贴系列案件进行一些梳理，从中发现其规律和本质，以使我国更好地应对当前的问题。截至目前，GATT与WTO已处理的所得税案件共计12件，即GATT阶段的BISD 23S/98（欧共体诉美国所得税立法）、BISD 23S／114. BISD 23S/127. BISD 23S／137（美国诉法国、比利时和荷兰所得税措施），WTO阶段的DS108（欧盟诉美国FSC立法）、DS127. DS128. DS129.DS130、DS131（美国诉比利时、荷兰、希腊、爱尔兰和法国所得税措施）。以及DS358与DS359（美国、墨西哥诉中国税收免除）案件。从主体上看，案件尽管涉及了八个国家，但是结合具体的案情，主要的涉案主体是美国、欧盟（GATT阶段的欧共体）和中国。　　一、欧盟诉美国税收补贴案　　欧盟（包括欧共体）诉美国所得税补贴包括DISC（Domestic International Sales Corporation的简称）措施和FSC（Foreign Sales Corporations的简称）、ETI （Extra-Territorial Income Exclusion Act的简称）措施，以及后来的AJCA（the American Jobs Creation Act of 2004的简称）措施，这些措施引发的争端按照时间区分，分布在GATT和WTO两个阶段，为论述方便，讨论也分为两个阶段。　　（一）DISC措施与GATT裁判　　1962年美国收入法制定“F部分”，开始对美国股东控制的外国公司销售和服务所得课税。但是，随着国际商贸竞争的加剧，上世纪60年代美国的进口超过了出口，美国认为税收政策可以作为一个减少或者消除这种贸易赤字的手段，因此，国内国际销售公司法（即DISC）在1971年出台并实施，并作为美国国内收入法典第991～997节。法案规定“合格地成为DISC的美国公司对现有或积累的出口所得，不缴纳美国联邦所得税”、并实施“特殊的公司内部定价规则，允许在母公司和DISC之间按照经验规则（a Rule-of-Thumb）分配出口销售所得”等措施，这极大地刺激了美国经济。　　GATT专家组报告称，DISC为美国谋得了以下利益效果：在1974年DISC年度内，美国出口达到43.5亿美元，或者占美国1973年自然年度整个出口的61%.根据美国总统国际经济报告，1975年约占70%，1976年约占75%.表现为免税形式的DISC的收入成本，在1972年自然年度估计为1.05亿美元，1973年为4.6亿美元。延期的税收在1974年DISC年度达7.5亿美元，1977年预计会翻番。据估计，DISC1974年度的美国出口，高于没有DISC立法时的可能出口，高出的数额可达4.6亿美元。这些额外的出口在1974年DISC年度可以提供23万个工作岗位。连美国财政部也承认，由于该立法，出口得以增加。专家组由此得出结论，由于出口利润的作用而产生的利益，应视为出口补贴。　　（二）美国DS108案件的争议及其WTO裁判　　GATT裁判之后，美国作出了一些改进措施，如1 984年IC-DISC （interest charge-domestic internatronalsales corporation）法案的引入。但是这些措施并没有令欧盟满意，仍不停地与美国进行交涉，最终形成了DS108系列争端案件。　　1.The FSC（1985～2000年）措施。　　1985年1月1日，美国以国内税收法（Intemal RevenueCode.简称IRC）第921～927节对外国销售公司（即FSC）的税收待遇取代DISC措施。根据规定，一个FSC被设立、组织和维持在符合条件的外国或美国关税领土之外的领地，如果FSC的毛收益（gross receipt）可以归之于“外贸毛收益（foreign trading gross receipts）”，那么，它可以获得外贸所得（faeign trade income）的一定份额的美国税收免除。此外，通过关联交易、行政定价等办法提供了外贸所得的税收减免。　　GATT专家组认为：美国提供、维持了反补贴协定（简称SCM）3.1（a）禁止的补贴，并违反了AA第3.3条（因此也违反了协定第8条）规定。据此，确认美国损害或剥夺了欧盟根据这些条款可以享受的利益。建议DSB（争端解决机构，下同）要求美国无延迟地废除FSC补贴，使其FSC措施与其在该协议下出口补贴义务相符。上诉机构在接到美国的上诉之后，维持了专家组FSC措施构成SCM3.1 （a）所指禁止性出口补贴的裁判。但是推翻了专家组有关美国没有遵守AA3.3义务的裁判，而是裁定美国措施违反了AA10.1和第8条规定的义务。上诉机构建议DSB.要求美国使FSC措施与美国根据SCM3.1 （a）和3.2承担的义务相符合，并要求美国遵守根据AA10.1和第8规定的义务。　　2.ETI（2000～2004）和AJCA（2004～2006年）措施。　　2000年11月1 5日，美国发布《废止外国销售公司（FSC）和2000年域外所得免除法》（以下简称ETI）法案。法案废除了美国国内税收法典（“IRC”）有关FSC的税收规定。但是ETI的立法通过对符合域外收入（ Extraterritorial Income）的税收减免，取得了更好的补贴结果。除了有效地将FSC税收减免（Tax Break）进行了返还之外，法案还将减免扩展到所有类型的符合外销资格（Qualifying Foreign Sales）实体，包括“S”和“LLC”类公司。这些实体在以前的立法中是被排除在税收减免之外的。　　鉴于ETI法案的规定以及它可能导致的后果，欧盟提出与美国进行磋商，在磋商没有进展的情况下，DS108案件的第二个专家组成立。专家组对ETI法案作出了如下判断：*9，ETI法案与SCM3.1 （a）的要求不符合，因为它涉及了SCM3.1 （a）意义上要求“使用于美国之外”的“根据出口实绩”给予的补贴。并且也不属于SCM协议注解59第15句范围内的规定，因为它不是SCM注解59意义上的一种对外国来源的收入避免双重征税的措施。第二，美国没有遵守SCM3.2要求的义务，维持了SCM第1款禁止的补贴。第三，因为ETI提出了“使用于美国之外”的要求，所以它违反了为实现AA10.1的目的而在AA1（e）下定义的出口补贴规定。同时美国也没有遵守AA10.1下的出口补贴规定，无论该补贴是给计划内的或者是计划外的农产品的补贴。同样的道理，因为没有遵守AA10.1，美国也没有履行AA8条下的义务。第四，ETI法案对源于美国的产品给予比同类进口产品更优惠的待遇，从而对外国商品／劳力给予了限制和歧视，而与GATT1994Ⅲ：4的要求不符合。第五，美国没有完全废除与SCM3.1 （a）义务相违背的被禁止FSC出口补贴，因此，也就没有执行DSB根据SCM4.7作出的建议与裁判。据此，专家组认为，在某种程度上，美国没有遵守SCM协议、AA协议和GATT1994所规定的义务，并因此损害了欧盟根据这些协议应有的利益。在接到美国的上诉之后，上诉组织经过审理，维持专家组的全部事实裁判，并建议DSB，要求美国采取行动，使ETI措施与美国根据SCM3.1 （a）、AA3.3.8和10.1.以及GATTⅢ：4条款下承担的义务相一致，切实地履行这些协定规定的义务。同时建议DSB，要求美国完整地执行DSB在美国FSC-案中的建议和裁决。　　2004年10月22日，乔治。w.布什总统签署了《2004年美国就业创造法》（简称AJCA）。法案废止了FSC和ETI，尽管美国认为它已经废除了补贴，并符合了自己的WTO义务。但是，欧盟认为该法案通过“过渡性安排（Transition Provision）”和“祖父规则（Grandfathers）”延续了减免基础上的ETI优惠，并带来了更加宽泛的税收免除。　　基于以上事实，欧盟提出与美国进行磋商，在磋商没有达成令人满意结果的情况下，欧盟再次要求成立专家组，继续DS108AJCA阶段的争议审理与裁判。专家组在审理之后得出以下结论与建议：在某种程度上，美国通过AJCA法案的101条规定，以“过渡性安排”与“祖父规则”为手段，维持了FSC和ETI法案中存在的补贴措施。因此，美国继续地没有全面执行DSB有实施意义的建议和裁判，没有废除被禁止的补贴，没有使自己的措施符合相关协议规定的义务。鉴于2000年已作出的DSB建议和裁判还有效（通过2002年ComplianceProceedings的结果），专家组没有提出新的建议。在美国提出上诉之后，上诉机构维持了专家组的意见，鉴于以前的裁判还有效，上诉机构没有提出自己的建议。　　二、美国诉中国所得税税收补贴案　　2007年2月2日和26日，美国和墨西哥驻WTO贸易代表分别要求与中国就中国税收法规和政策形成贸易补贴进行磋商，2007年7月12日，美国要求世贸组织成立专家组审议争议。2007年8月31日，世贸组织成立了专家组，就美国和墨西哥提起的中国补贴问题进行调查，并以“中国一对税收和其他支付准予某种返还、折扣和免除措施”为名加以立案。从公布的涉案文件来看，中美和中墨之间的争议尽管在名义上是两件案件，但就两案而言，是就一样的事实，根据一样的依据，提出的一样的诉讼请求。因此，本文将以美国诉中国案件为分析对象。　　（一）案件争议措施　　中国涉讼的措施主要包括如下七个方面：1.采购国产设备的税收抵免措施。2.外商投资企业和外国企业所得税减免措施。3.外国投资者利润再投资的税收减免措施。4.外国投资者的减免补贴利益措施。5.产品全部直接出口的鼓励措施。6.国家对重点扶持和鼓励发展的产业政策措施。7.税收减免政策的延续措施。　　（二）解决办法　　1.《关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》（财税字[2000]49号）和《关于印发（外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税管理办法>的通知》（国税发[2000]90号）。以及《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》（财税字[1999]290号）带来的税收优惠，中国政府将在2007年12月31日之前发文废止，并在2∞8年1月1日生效。中国同时确认以上优惠在将来也不会被恢复。　　2.《国务院关于鼓励外商投资的规定》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，以及《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（以下简称《实施细则》）规定的税收优惠措施。随着《中华人民共和国企业所得税法》在2008年1月1日的生效，将废止外商投资企业和外国企业所得税法及其实施细则。此外，根据中国行政法规修订计划，《国务院关于鼓励外商投资的规定》第8、9和10条规定将在不迟于2009年1月1日之前被发文废除。中国同时确认，上述税收优惠在将来也不会被恢复。　　3.关于《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第七条，《实施细则》第七十三条第1款第6项，《外商投资产业指导目录》第13条，以及《国务院关于调整进口设备税收政策的通知》（国发[1997]37号）所提供的税收优惠，中国政府根据它的经济与社会发展情况，已经在2007年10月31日修订了目录，该修订将在2007年12月1日生效。同时修订的《外商投资产业指导目录》中第13条将不会被恢复。　　4.对于新的《企业所得税法》第二十五条、二十八条、三十一条和五十七条。中国政府解释说，这些规定没有提供任何使用国产产品或者与出口实绩相附随的所得税优惠。中国并进一步解释说，尽管新的《企业所得税法》第五十七条规定了某些税收优惠将持续到2008年1月1日之后，但是该条规定不会为了下面的目的而执行或适用，即引入或者允许根据本备忘录第1～3段已经废止的所得税优惠的持续目的。这些限制将以有效的法律措施被公布，并不迟于2008年1月1日生效。　　5.关于《国务院关于鼓励外商投资的规定》第三条规定免除了某些外国投资企业应交纳国家的给职工的各项补贴。中国政府解释说，在该规定制定的时候，《国务院中外合资经营企业劳动管理规定》已经要求外国投资企业向国家交纳这种支付。此外，该要求已经被国务院《关于废止2000年底以前发布的部分行政法规的决定》（国务院令第319号）所废止，所以它已经不再有效。另外，中国确认，该规定也将不再作为外国投资企业如后行为的法律基础，即免除他们根据中国法律、法规或者其他正式措施要求交纳的支付。　　6.关于《外商投资企业采购国产设备退税管理试行办法>（国税发[1999]171号）和《外商投资项目采购国产设备退税管理试行办法》（国税发[2006]111号）两部规章中的有关增值税退税的规定。中国声明，不管是在法律上或者在事实上，也无论是依据《国务院关于调整进口设备税收政策的通知》（国发[1997] 37号），还是与进口设备购买相关联的情况，两部采购国产设备退税法规都不会带来使用国产设备的优惠。同时，中国确认，不但在实施上述法律文件时，而且在任何可能影响上述法律文件实施的新的法律文件的执行中，它将确保进口设备会得到不低于适用于国产设备的增值税待遇。　　比照美国DISC-FSC案件牵涉的补贴措施，中国所得税优惠措施构成“补贴”在逻辑上存在着错乱。因为中国的补贴是补贴给外国投资者，而美国的补贴则是直接或者间接地免除美国的海外投资人DISC、FSC. ETI的海外所得税收。　　三、所得税税收补贴案件的关联性评析　　欧美和中美之间发生的争议，尤其是欧美之间的争端所表现出来的诉讼技巧与裁判难度，是贸易诉讼的典范，值得研究的地方颇多，尤其是案件之间的关联性。　　（一）所得税税收减免定性的一致性　　在GATT和WTO协议中，涉税规则集中地规定在第3条，即“国内税及国内法规的国民待遇规定”中。但是，除了在欧盟诉美国FSC案件的第二份专家组报告中提及：“ETI法案由于对外国商品／劳力规定了限制而与GATT1994…：4的要求不符合，ETI规定对源于美国的产品给予比同类进口产品更优惠的待遇”，以及美国诉中国采购国产设备税收减免违反GATT1994Ⅲ之外，没有发现诉讼请求及其裁判依据中有将所得税减免视为违反“国内税”规定的。这不由令人迷惑，作为重要国内税种的所得税争端竟然不引用最相关的条款进行诉讼与裁判。对此，可能的原因有两个：　　首先，这是GATT与WTO适用范围的历史瓶颈所决定的。　　GATF1947开宗明义就说，“认识到在处理它们在贸易和经济领域的关系时，应以提高生活水平、保证充分就业、保证实际收入和有效需求的大幅稳定增长、实现世界资源的充分利用以及扩大货物的生产和交换为目的”。分析可知，GATT贸易比较具体的目标无疑就是“有效需求的大幅稳定增长、实现世界资源的充分利用以及扩大货物的生产和交换为目的”。就GATT成立时的条件而言，这只能是货物贸易的实现，因此，GATT第3条有关国内税的规定，也就是为了促进“货物贸易”顺利进行的规定，其制度设计目标也没有涉及货物之外的其他税收。当世界贸易进入WTO阶段后，WTO基本继承了GATT的所有规则，因此，在美国FSC案件中，我们就几乎找不到利用GATT第3条国内税来提出诉讼请求或者作为裁判依据的情况了。　　其次，这是GATT、WTO与其他国际组织之间的分工所决定的。　　通过以上分析，我们知道GATT规则中的国内税机制是不被用来解决所得税领域的问题的，但是这不是说所得税领域就没有问题。在世界贸易组织的发展过程中。成员国各方有意识地通过其他两种途径来解决由此引发的问题，其一是成立OECD等国际组织，它们为避免双重征税提供了一个讨论平台，其二则是通过双边条约来解决所得税分配问题。　　对于*9种途径，在FSC 一案中，美国就曾提出过，根据SCM注解59的注释，成员方在涉及税收问题的纠纷时，在提交DSB解决之前，应该将问题提交相关机构解决，即欧共体应当先将纠纷提交经合组织（OECD）或者双边税收协定规定的机构，因此，专家组应该推迟或者驳回欧共体有关FSC的诉请。尽管美国的以上要求被专家组驳回了，但是对于所得税领域中的问题及其解决机制还存在其他选择则是人所共知的。就FSC一案而言，由于美国与欧盟都是OECD的成员，双方在另一个论坛上解决所得税双边问题也是一种选择。而对于第二种途径，以中国为例，中国目前与近80几个国家签订了有关所得税的双边协定，这也为所得税争端的解决提供了办法。　　当然，其他组织或者解决途径对所得税问题的解决方案，不等于说GATT或者WTO本身不能发展自己对所得税争议的解决方案，或者没有能力发展这种解决方案。也许在DISC相关案件被以“补贴”的名义提出诉讼时，GATT并没有事先准备好了要以“补贴”制度为核心去设计一套方案解决所得税争议，但是当“补贴”方案被后来的一系列案件反复溯及的时候，它像“生长”出来的秩序一样，为在GATT和WTO框架下解决所得税领域问题提供了不二选择。　　（二）所得税补贴案件的事实相关性。　　1.欧盟诉美国与美国诉欧盟案件之间的相关性。　　约翰。H.杰克逊在讨论到DISC案件的时候，有如下表述：“这些税收措施案件是GATT23条程序曾经处理过的最复杂的案件，它们让程序失灵了。”这个论断，很好地为我们揭示了GATT与WTO为解决所得税领域的问题所经历的艰难历程。　　在GATT历史中，最初的所得税争议就是发生在欧美之间的DISC案件，当时的欧共体指责美国的DISC立法，美国也指责欧共体中的法国、比利时和荷兰。专家组在裁定美国DISC构成补贴的同时，也认为法国、比利时和荷兰所实施的税收原则允许一部分源于该国国内经济过程的出口活动处在……税收范围之外。因此，措施构成了补贴。限于当时GATT裁判没有执行力的情况，美国与欧盟都没有执行专家组的建议，这为后来FSC系列案件埋下了伏笔。对此，在FSC案件2000年2月24日的上诉组织报告中，美国就曾提及：“美国认为本争端的源头可以向前追溯到1971年，当时DISC税收措施获得了立法通过。1972年欧共体要求就DISC措施进行争端解决磋商，并声称该措施构成补贴。之后，美国也要求与法国、比利时和荷兰进行磋商，并针锋相对地提出，如果DISC是补贴，那么这些国家对外国来源所得的免税规定也是补贴。”　　2.欧盟诉美国FSC案件与美国诉中国补贴案的相关性。　　2005年9月30日，中国以第三方的身价，在FSC案件专家组第三份报告的正文中表达了自己对案件的看法，其中有如下意见：“忆及SCM协定第4.7款，中国提出不迟延地撤销禁止性补贴的义务不能被简单地公布出来，因为2002年的执行小组（corrpliEnce Panel）并没有确定一个具体时间表。根据中国的意见，相关各方不应该为了FSC项目的一个出口补贴措施，而引入”过渡期“和”祖父条款“来不完全执行DSB的建议和裁决。”　　不知道中国是出于何种原因，参加到美国与欧盟这两位经济巨人的长达30～40年之久的税收补贴争端之中。就FSC案件事实本身而言，中国不存在任何直接的利害关系。通过阅读本文已经涉及的案件，可以有一个印象，即美国与欧盟之间不是在处理一件涉及“是与非”的事务，准确地说它们是在为本国的出口利益作一种长期的经济博弈，那么，中国在FSC案件中坚持的立场所为者何？这里可能存在着某种“错位”——即在经贸活动中坚持“正义”的立场，而很可能正是这个“正义”的错位最终酿成了来自美国的贸易报复，只有这样才能理解损人不利己的美国诉中国所得税税收补贴案。　　四、结束语　　各国在所得税税制的设立上有着自主权，但是，随着国际贸易的深化，围绕所得税分配及其相关措施而产生的矛盾日渐突出。常言说，解铃还需系铃人，最终解决所得税扭曲国际贸易的问题，还是GATT或者WTO所必须面对的挑战，以反补贴制度解决问题就是它们的成功尝试。税收优惠曾经是中国一个有力的外贸手段，但是由于中国比较“冒失”的行为招致了DS358争端，其结果是无法再用这类措施。