企业长期股权投资的税务处理与会计处理的诧异与协调来源：税务研究作者：孙娜　宋学军日期：2010-02-24字号[ 大 中 小 ] 　　一、企业长期股权投资初始形成的确认与计量标准的税会差异　　会计准则规定，长期股权投资的初始计量核算实行成本原则，具体计量标准的选取口径根据长期股权投资的形成情况不同而分别处理。会计准则将长期股权投资划分为企业合并形成的长期股权投资和非企业合并形成的长期股权投资。　　*9类，合并类投资的会计标准。对于企业合并形成的长期股权投资，又可以划分为同一控制下企业合并形成的长期股权投资和非同一控制下企业合并形成的长期股权投资。　　同一控制下的企业合并有两种方式：（1）合并方以支付现金、转让非现金资产等方式作为合并对价的，在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产账面价值之间的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积：资本公积不足冲减的，调整留存收益。　　非同一控制下的企业合并，购买方应当按照购买日支付对价的公允价值计量，作为长期股权投资的初始投资成本。当投资成本小于对方净资产公允价值份额的，差额计入当期损益，调整投资成本。当投资成本大于对方净资产公允价值份额，差额应作为商誉，保留在长期股权投资的成本之中。　　第二类，非合并类投资的会计标准。对于非企业合并形成的长期股权投资，通常分别以下面五种形式，确定其初始投资成本：（1）以支付现金取得的长期股权投资，按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（3）投资者投入的长期股权投资，按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（4）以非现金资产交换方式取得的长期股权投资，公允价值模式下以换出资产公允价值为基础确定。在成本模式下，换入投资的成本按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定，不确认损益。（5）以非现金资产抵偿债务方式取得的长期股权投资，债权人应当对受让非现金资产按公允价值入账。以债转股方式取得的长期股权投资，债权人应当将因放弃债权而享有的股份的公允价值确认为对债务人的投资。　　与上述会计准则的两种合并情形、五种非合并情形形成长期股权投资的精细化处理标准不同，税收政策采取相对简单化的处理政策：通过支付现金方式取得的股权投资，以购买价格为长期股权投资的取得成本：通过非现金方式取得的股权投资，以该非现金资产公允价值和支付的相关税费作为长期股权投资的取得成本。　　对比会计准则与税收政策的标准，会计准则与税收政策对非同一控制下企业合并取得长期股权投资和非企业合并取得长期股权投资的初始确认是一致的，即以投出资产公允价值作为长期股权投资成本，可见公允价值属性已得到了会计和税法的普遍认同。会计准则和税收规定的主要差异在于，对同一控制下企业合并取得的长期股权投资的初始确认处理，税收规定采用公允价值计量，而会计准则按取得所有者权益份额的账面价值计量。本文认为，会计准则的处理方法主要是基于实质重于形式原则。而新《企业所得税法》更加注重法律的形式，以保障产权交易环节相关税款的及时入库。　　二、持有期间的确认与计量标准的税会差异　　会计准则对长期股权投资持有期间的核算分为成本法和权益法，需要根据投资所形成的控制态势进行选择，当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，应当采用权益法核算，否则，应该采用成本法进行核算。　　采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价，追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。　　采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。　　与上述会计准则相对比，税收政策对长期股权投资持有期间的收益和损失不予确认，只有在被投资企业宣告分配现金股利或利润时才确认股息红利所得，来自居民纳税人的股息红利所得免税，居民企业源于中国境外的应税所得应当并入当期所得总额征税。被投资企业向投资方分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。　　可以看出，税法规定与会计准则中成本法的处理基本一致。企业对外投资期间，除追加或收回投资应当调整长期股权投资的计税基础外，长期股权投资的计税基础保持不变。　　三、价值变动时的确认与计量标准的税会差异　　企业在持有长期股权投资的过程中，既可能出现外在于被投资企业的股权比例变动，也可能发生内存于被投资企业的资产价值减损。　　（一）持股比例变动引起转换处理的对比分析　　会计准则规定，投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不可能靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照金融工具确认和计量准则确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。　　与此相区别，税收政策对于这些核算方法的转换，既不确认所得也不确认损失，企业应当同时调整长期股权投资的计税基础。调整后的长期股权投资的计税基础=初始投资计税基础+本期追加投资的计税基础一本期处置投资的计税基础。调整后的长期股权计税基础，即为以后期间处置该股权投资允许在税前扣除的计税基础。　　（二）投资资产减值相应处理的对比分析　　会计准则规定，长期股权投资的减值，是指长期股权投资未来可收回金额低于账面价值所发生的损失。企业应对长期股权投资的账面价值定期地逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致可收回金额低于投资的账面价值，应当计提减值准备，并相应列入当期利润的扣减项目。基于长期股权投资是一项通常需要持有相当长时间而取得投资收益的资产，会计准则根据中国经济运行的环境与长期股权投资管理的实际情况，规定长期股权投资确认减值损失后，原确认的减值损失不得转回。　　与此相区别，税收政策则有明确的差异化规定：对于存货跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金（包括投资风险准备基金），以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金，在计算应纳税所得额时不得扣除。可见，会计准则和税收政策在长期股权投资减值处理上的差异，使得企业在资产负债表日长期股权投资的会计账面价值可能低于计税基础，从而产生可抵扣的递延所得税差异。　　此外，税法对长期股权投资的永久性或实质性损害作了特别的规定：一是当有确凿证据证明已发生永久或实质性损害时，扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失；二是须及时申报扣除财产损失。需要相关税务机关审核的，不得在不同纳税年度人为调剂。企业非因计算错误或其他客观原因，而有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。确因税务机关原因未能按期扣除的，经主管税务机关审核批准后，必须调整所属年度的申报表，并相应抵退税款，不得改变财产损失所属纳税年度；三是当投资出现以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害：被投资单位已依法宣告破产、被投资单位依法撤销、被投资单位连续停止经营3年以上并且没有重新恢复经营的改组等计划、其他足以证明某项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的情形。　　可以看出，会计准则规定长期股权投资在可收回金额低于投资的账面价值时，应当计提减值准备，主要是出于谨慎性原则，防止企业高估资产和收益。除非符合国务院财政、税务主管部门的规定，税收政策对于资产的减值准备都不予确认，应该在纳税申报时进行调整。新会计准则对永久或实质性损害没有明确规定，也没有列出可以全额计提长期投资减值准备的情形；而税法则列出了具体的认定标准。在进行纳税调整时，如果企业长期股权投资满足永久或实质性损害的条件，可一次性确认为当期财产损失，调减当期应纳税所得额，但必须报经有关税务机关审核同意，否则不得扣除。　　四、股权资产终结处置时的确认与计量标准的税会差异　　会计准则规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。　　从税收政策视角看，企业处置长期股权投资，属于新《企业所得税法》规定的转让财产收入。其计税基础与实际取得价款的差额，应当计入应纳税所得额缴纳企业所得税。此外，《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）规定，持有5年期以上投资的转让所得、非货币资产投资转让所得、债务重组所得、接收捐赠所得占当年应税所得额50%及以上的，可在不超过5年期间均匀计入各年应税所得。　　会计和税法都确认长期股权投资的处置损益，与会计准则不许递延的规定相比，所得税的递延规定将产生永久性差异。　　五、企业长期股权投资的税收处理与会计处理的协调对策　　国际会计准则对长期股权投资后续计量基本上采用成本法，与我国现行税收政策相一致。权益法下确认的投资收益，通常总是与现金流入相脱节，它是权责发生制核算框架下的应计收益，这种口径的投资权益分享数额，客观上与企业实际可能获取的股利分享额经常存在差异，应计制口径显然是不合适的，所以在分派股利时应适当限制。而成本法下依据获得的现金股利确认投资收益，与现金流时点接近，所以能够提供比权益法含金量更高的投资收益信息。客观地看，我国会计准则权益法和成本法并行的做法，能够保证企业长期股权投资的权益价值随着被投资企业经营损益的上下波动而相应变动，这在及时联动反应权益高低的同时，也容易出现会计操纵。权益法的存在造成了我国会计准则与国际会计准则的差异，也造成了我国会计准则和税收政策之间的差异，这无疑会增加会计核算的工作量和难度。因此建议取消长期股权投资的权益法核算，与国际准则和税收政策保持一致。　　作者单位：北京国家会计学院　中央财经大学经济学院