降低税收法律运行成本的思考

降低税收法律运行成本的思考来源：税务研究作者：张海英日期：2010-03-11字号[ 大 中 小 ] 　　税收为国家提供财力保障，税法为税收征收提供规范，将分别从属于经济学和法学的税收与税法结合起来进行研究，可以比较好地反映现实社会的客观需求。在我国，虽然对税收法律从经济学角度进行研究尚未有深入进展，但也已经被广泛关注，诸如理性人、均衡、效率、*5化、成本与收益、资源配置等经济学概念已频频出现在对税收法律问题的研究中。本文就试图从税收法律运行成本的角度，运用经济学的相关知识，对我国现行税收法律的运行状况予以分析。　　一、税收法律成本及其影响因素分析　　税收法律成本与法律成本是部分与整体的关系。法律成本是法律运作整个动态过程所付出的代价，是法律系统运作的全部费用支出。具体包括立法、司法、执法、守法各个法治环节中当事人实现权利、行使权利、履行义务和承担责任所耗费的人力、物力、财力和时间资源。此外，还应包括因法律的实施而对整个社会所造成的效率损失。具体到税收法律成本，主要应当包括税法的立法成本，即税法的制定、修改成本和解释、变迁成本；税法的执行成本，即税法的执法成本及司法成本：税法的守法（遵从）成本，包括管理性遵从成本和技术性遵从成本；税法运行的其他成本，包括税法的经济成本、税法的机会成本、税法的寻租成本等。影响税法成本的因素是：　　（一）法律意识　　按照新制度经济学家的观点，意识形态是个人与其环境达成“协议”的一种节约费用的工具，它所内在的与公平、公正相关的道德和伦理评价有助于缩减人们在相互对立的理性之间进行非此即彼的选择时所耗费的时间和成本，是能产生极大外部效果的人力资本。一般来说，正确的与进步的法律意识对法的制定与实施起促进与保护作用，能减少法的运行成本：错误的与落后的法律意识，则对法的制定与实施起破坏作用，有时甚至起关键性作用。研究表明，纳税人的纳税意识和税收遵从成本之间呈负相关的关系，纳税意识越强，就越能够积极主动地按照税法规定缴纳各项税收，税收遵从成本越低，不仅可以减少税收征纳过程中的一些不必要的开支，还可以使纳税人自身减少或避免受到税务处罚的成本：纳税意识越弱，税收遵从成本越高。可见，好的税收法律意识形态能降低税收法律运行的费用。　　（二）税法的科学性　　税法的科学性包含许多内容，如税法的权威性、规范性、透明度及可操作性等等，这些都是影响税法运行成本的重要因素。税收法律的科学性主要是从税收立法的角度来衡量，因为税收立法的内容在很大程度上就是对以往实践经验的总结和对已经取得的成果的肯定，并在此基础上对未来可能出现的经济现象予以确认和规范。能够科学反映客观经济规律和需要的法律是“良法”，“良法”实施的成本要远远低于“恶法”。科学的税收立法，指税法能够从经济社会发展的需要出发，从经济主体的利益出发，客观全面地反映经济问题，既考虑人民的根本利益和长远利益，又兼顾集体和个人短期内的正当利益。同时，税法的科学性还要求税法不应仅仅局限于对已有经验的总结和肯定，而且应在总结经验的基础上，通过详细周密的调查论证，科学地预见未来的发展，要具有纲领性。此外，全部税收法律的部分与整体之间、部分与部分之间是否高度统一、协调一致，税法的稳定性和连续性，也是衡量税法科学性的重要因素，因为任何一种法律制度都必须在稳定性、一致性和灵活性三者之间取得平衡。一种一致的、可靠的法律能节约很大的社会成本。　　（三）税法实施机制的复杂性　　“徒法不足以自行”，税收法律的实现，要经过立法、执法、守法、法律监督等诸多环节，无论哪个环节丧失了效率或者出现了问题，都会引发这个有机体运行不畅。税法能否顺利运行，关键要看实施机制是否健全，离开了良好的实施机制，任何法律都形同虚设。一般来说，实施机制的繁简会直接或间接地影响到税法运行成本，实施机制越简化，税法运行成本越低：实施机制越复杂，税法运行成本越高。而检验一个国家的制度实施机制是否有效，主要是看违约成本的高低。经济学家分析表明，当某人从事违约行为（或违法行为）的预期效用超过将时间及另外的资源用于从事其他活动所带来的效用时，此人便会选择违约。强有力的实施机制将极大地提高违约成本，使违约成本大于违约收益，从而使任何违法行为都变得不划算。　　（四）税法供求双方信息状况　　税法的制定是一个动态的博弈过程，需要充分了解供求双方的信息，并且由于实施中的时滞效应，使一项好的法律或政策很难在一个大国内一次博弈形成，这就要求立法部门必须在充分调查研究、充分获取信息的基础上，综合权衡后制定。我们知道，博弈活动中的信息状况非常重要，会直接影响到博弈主体的战略选择，也会影响博弈的成本和收益，最终会影响结果的协调和均衡。好的法律或政策应当体现并能够协调大多数人的利益和需求，从而获得相关者的拥护，表现为长效性或相对稳定性。否则，将必然被再对策、再调整，形成政策多变，降低人们对自己行为的可预见性。通常，税收法律供给方与需求方存在着事实上的信息不对称，即使供给方清楚地了解法律供给成本，但对于法律消费者的需求信息却无法全面掌握，有时法律需求方为实现自己的利益，有意掩盖真实的需求信息，造成税收法律供求曲线的扭曲并进而导致非效率。可见，由供求非效率引起的税法成本是客观存在的，并且不能忽略不计。　　二、我国税法运行成本现状分析　　（一）税收立法上民主化的缺失，导致税法实施效率损失　　税收立法是一项技术性要求较高的活动，它要求税收法律必须具有较强的适应性和灵活性，在客观上要求立法人员具有较高的业务素质。而我国的立法机关工作人员虽然由民意产生，代表了民众的利益，但他们并不一定就是这方面的专家，立法机关制定税收法律并非等同于高质量的税收法律。实际上，立法者同样是法律市场上的“经济人”，且背景极其复杂，加之人类动机的多元性，使其在制度、规则许可的范围内，完全可以按照自身利益*5化的原则行事，由此可能产生的结果是：虽然立法者代表着团体理性，但可能会造成团体理性否定个体理性的现象，其代表的也许并非真正的民意。税法的创制活动注重学术界和专业人员的观点，但却缺乏执法一线的切身感受，更缺乏利益相关者的参与，民主化的缺失导致税法的实施与效率目标可能背道而驰。　　（二）由于立法权的划分问题，税收立法成本未能在立法机关与行政机关、上级机关与下级机关之间合理分配　　1.行政主导立法，立法成本的横向配置不科学。　　我国目前的税收法律框架最突出的特点是税收立法行政化趋势，国务院制定的税收行政法规的数量远远超过全国人大及其常委会制定的税收法律的数量，财政部、国家税务总局等部门制定的部门行政规章，在实际的税收征纳活动中更是发挥着直接的、巨大的作用。应当说，行政立法因其制定程序简单，与立法机关立法相比，有着低成本的优势，但这种分权的结果是使政府的权力以国家法律的形式得到强化，执法机关“自定章法自己执行”，不仅会导致税收法律规定变更频繁、税收执法随意性增大，还会造成税收法律的非法律化，使立法权与行政权交织不清，出现法出多门、互不统一的现象，从而加大政府课税的随意性，极大地增加了税收法律的执行成本，损害了纳税人的合法权益。　　2.税收立法权过分集中于中央，立法成本的纵向分配不合理。　　目前我国几乎所有的地方税种的税法、条例及其实施细则都是由中央制定与公布的，地方税的其他许多税权，如税收优惠政策和减免政策也完全集中于中央，地方立法机关只有非常有限的税收法律法规的调整权。地方政府制定税收法规或规章几乎是不允许的，地方税收立法权名存实亡，这与合理分权原则不相一致。由于分税制管理体制下地方税种的管理权已经下放到了地方，但地方税收的立法权却高度集中于中央，这就必然引起地方政府为了取得足够的财政收入滥用收费权力，造成收费项目大大增加，经济扭曲成本高，不但造成了国家税款的流失，还容易导致收费过程中的腐败现象，损害政府的形象和广大纳税人的合法权益。　　（三）税法成本观念淡薄，行政执行成本偏高　　受传统体制的影响，长期以来，各级税务机关的税法成本观念淡薄，只重视组织收入和调节经济作用，忽视成本核算和成本管理，管理粗放，损失浪费现象严重，征管效率不高，只重结果不看过程，对税收工作的考核，也主要放在业务指标方面，没有将税法的执行成本纳入考核范畴，没有对税收成本进行必要的定量分析和判断，这些都是造成行政执行成本偏高的原因。　　（四）税收违法成本低，税法不遵从现象严重　　当前，由于我国税收征管水平及执法能力的限制，违法行为得不到及时、严肃的处理，稽查成功率不高，处罚力度不够，涉税犯罪打击不力，使得纳税人有了违法行为却可以成功逃避处罚的可能性大，不仅损害了国家的税收利益，还引发了纳税人不以逃避纳税为耻，反以为荣的错误观念。由于大量的税收违法行为没有受到应有的惩罚，纳税人预期的税收违法成本就会降低，税法不遵从现象严重。当“人情税”、“关系税”横行时，会出现纳税条件相同、纳税数额却不同的现象，不仅违反了税法的公平原则，在“不患寡而患不均”的思想指引下，纳税人的税法遵从心理会严重受挫，守法的热情降低，法的顺利完整实施受到侵害。另外，现行税收法律规定中对一些违法行为处罚较轻，未能起到较好的震慑作用。　　三、降低税收法律运行成本，提高税收法律运行效率的途径　　（一）合理划分税收立法权，科学配置立法成本　　总体来讲，税收立法及税收政策的制定过程，必须事先考虑税法运行成本因素，要把控制税法运行成本作为提升税法运行效率的重要目标之一，做到任何一项规定的出台都事先考虑其执行成本、遵从成本及给社会造成的经济成本等，尽可能使税法运行成本最低。在立法权的横向划分上，要逐步提高立法机关制定的法律在整个税收法律体系中的比重，因为在一个自由的社会中，国家并不通过行政的手段管理人们的事务，而只是通过法律调整人们的私性活动。在立法权的纵向划分上，则应根据财政联邦主义原则，使中央和地方各级政府分别拥有各自的税收立法权，要在保证中央“合理集权”的基础上对地方进行“适度分权”，大权集中，小权下放，实行中央税、共享税的中央立法和部分地方税的地方立法相结合的税收立法体制。通过上述横向、纵向合理划分税收立法权，可以科学地配置税收立法成本，提高立法成本的使用效益。　　（二）提高立法成本占税法实施总成本的比重，增强立法科学性，提升立法质量　　与发达国家相比，我国税收立法成本在税收总成本中的比重是偏低的，这也是造成我国税法质量低的另一个重要原因。有关资料显示，美国的征税成本占税收成本比重为20%，纳税成本与立法成本所占税收成本比重分别为40%左右，而我国在税收成本总构成中，征税成本约为90%左右，纳税成本约占8%.而立法成本占整个税收成本中的比重不到2%，税收法律的执行性、科学性可想而知。一部好的法律法规的出台，要经过多方充分博弈和妥协，博弈和妥协越充分，立法的成本就越高，但将来的执法成本就相对较低；反之，虽然表面上看立法成本较低，但在执行中会造成执法成本很高甚至造成法的实施困难。因此，一定要加大立法成本投入，提升立法质量，使每一次立法都能制定一部好的法律法规，以将外部成本（执法成本）降到最低。　　（三）牢固树立成本观念，全面降低税法的行政执行成本　　在各级税务机关里树立起浓厚的行政执法成本意识，坚持勤俭节约的原则，降低成本，节约开支，促使执法人员从组织绩效和部门形象的高度认识控制行政执法成本的必要性，自觉约束浪费行为，提高行政执法机关的效率。与此同时，税务机关在实施任何行政行为或行政措施时，还必须考虑是否方便纳税人办理涉税事宜，不能只考虑降低自身的管理成本，更不能以牺牲行政相对人的成本而换取自身管理成本。完善行政执法责任制，将执法成本纳入评价执法水平的指标体系。建立健全行政执法成本监控机制，用制度引导、控制行政执法成本。因为仅有行政执法成本意识还远远不够，良好的理念必须有制度作为坚强的保障。为此，可以在税务机关里建立起一整套针对不同执法行为特点的成本监控、审核、评价机制，以利用刚性的具体的制度约束、限制各种不良行政执法成本的产生，以提高执法水平，落实执法责任制。继续深化行政执法体制改革，积极推行电子政务，实现资源共享，从而有效降低行政管理成本。　　（四）科学设置违法成本，加强惩处力度，提升纳税人的税法遵从度　　检验税收法律实施机制是否有效的主要标准，是违法成本（包括货币成本和非货币成本）的高低。作为理性的纳税人，他们会对守法和违法的收益与成本进行衡量，强有力的税收法律实施机制将提高其违法行为的价格，使其从事违法行为的成本大大高于违法收益，这样就会使意图违法者望而却步，减少甚至杜绝违法行为，从而降低法律对经济行为的扭曲。因此，设计违法成本，必须进行相应的价值评判和价值衡量，要使惩罚措施与违法行为的性质、影响和社会危害程度相关，要使违法行为人的违法行为需要支付的成本或代价，足以令违法行为人丧失继续其违法行为的能力，包括物质意义上的能力和行动自由等，足以补偿因其违法行为而给国家、社会和他人造成的损害，包括有形的损失和无形的损失。另外，还要设置使违法行为普遍受到有效追究的机制。如果违法行为人逃避处罚的几率很低，即使处罚的结果并不很重，也能有效地威慑违法行为人，减少和遏止违法行为。　　作者单位：中国人民大学