论法律维度的税收遵从

论法律维度的税收遵从来源：税务研究作者：席晓娟日期：2010-04-14字号[ 大 中 小 ] 　　维度是一个物理学上的概念。它是指一种视角，而不是一个固定的数字：是一个判断、说明、评价和确定一个事物的多方位、多角度、多层次的条件和概念。因此，法律维度是从不同方位、不同层次、不同视角对法律的认识、判断和评价。　　一、税收遵从的涵义与性质　　（一）税收遵从的涵义界定　　税收遵从（Tax Compliance）理论起源于上世纪80年代美国对“地下经济”所引起的税收流失的研究。关于税收遵从的涵义，就现有文献来看存在大、中、小三种观点。*9种观点是“大税收遵从观”。此种观点认为，由于税收活动主体实际上可以被区分为“纳税人”、“征税人”和“用税人”三部分，与之相对应，税收遵从应该包括纳税人的纳税遵从、政府的征税遵从和用税遵从等三方面。第二种观点是“中税收遵从观”。此种观点认为从税务管理机关的角度而言，税收遵从强调的是纳税遵从，分为管理遵从和技术遵从。管理遵从指纳税人遵从税法规定，自觉填报申报表纳税：技术遵从指按照税法规定的填表时间和法院裁决的要求正确计算申报表的应纳税额。但税收征纳是征税主体和纳税主体两方面相互作用的过程。因此，税收遵从还应包括征收机关的征税遵从。征税遵从是税务机关按照税法要求，组织税款征收、税收稽查和税收处罚等管理活动，通过规范的征税行为，保证税法的贯彻落实。因此，只有征纳双方严格遵从税法，才能实现税收遵从的全部。第三种观点是“小税收遵从观”。此种观点认为税收遵从仅指纳税遵从，即纳税人依照税法规定自觉履行纳税义务的活动。　　“遵从”是一个社会学范畴的概念，是指在个人与他人或群体的意见、观念和态度之间，寻求一致性的倾向以及由此倾向所导致的行为。由此可见，“遵从”一词应该是对“个体”心理状态及其行为的一种描述。从法律角度出发，只要个人的行为表现遵循了法律法规的要求，即为“法律遵从”。至此，可以对税收遵从的涵义进行界定，所谓税收遵从仅指纳税遵从，而不包括征税遵从和用税遵从。　　（二）税收遵从的法律性质——以道德与法律关系为出发点　　税收遵从的实现有赖于纳税人自觉纳税意识的形成及自觉纳税行为的实施。自觉属于道德层面，自觉纳税意识是主观自愿主动纳税的心理表现：自觉纳税行为是在主观积极作用下，不受外力强制的主动纳税行为。那么，仅以纳税人道德层面的主观自觉能否实现税收遵从的目标？是否还需要法律强制力一以税收遵从作为纳税人义务，以保证税收遵从目标的实现7而对此问题的分析需从道德与法律的关系着手。　　道德与法律均属于为一定的经济基础服务的上层建筑，是两种重要的社会调控手段，两者相辅相成、相互促进、相互推动。从法律和道德实现的方式和手段来看：道德的实施不是凭借国家强制力，而主要是依靠社会舆论和传统力量以及人们的自觉维护（以自律为主）。道德的强制是精神上的强制；法律的实施必须依靠国家强制力保证，以国家机关为后盾，通过外在的强制来强迫人们遵守（以他律为主）。一些道德规范之所以被法律化，就是因为国家主权者希望通过国家强制力来有效地推行其所提倡的道德，正如博登海默所言，通过把某些道德规范纳入法律之中而“强化和确使人们对一个健全的社会所必不可少的道德规则的遵守”。　　税收遵从以其本意应属纳税人主观道德范畴的自律行为，但通过对税款征收执行效果的分析得知，仅凭纳税人的道德自律难以实现税款的按时、足额入库。因此，有必要将税收遵从法律化，通过国家强制力来有效地推行自觉纳税的理念，引导纳税人依法纳税，最终形成纳税人自愿诚信纳税的社会风气。因此，法律层面的税收遵从应该是指纳税人依照税收法律规定，正确计算、及时准确申报、按时缴纳税款，并接受税务机关依照法定程序进行管理的行为。　　及时申报、准确申报及按时缴纳是税收遵从的核心要求。我国在《2000～2006年中国税收征收管理战略规划纲要》中，首次正式提出了“纳税遵从”（即“税收遵从”）的概念。至此，税收遵从的法律性质应该定位在“法律义务”上，将内在于纳税人内心自觉纳税的道德要求上升为法定义务，要求纳税人必须为依法纳税并依法接受管理。　　二、法律文化视角下的税收遵从　　（一）税收文化的一般理论　　从社会存在的意义上讲，文化是历史演进过程的积淀及其轨迹。法律文化是社会成员对法律、法律制度及其运作的传统性、普遍性的认识和态度，它主要体现为社会成员广泛认同和持有的法律观念、价值判断等。强调法律文化的观念形态，在于说明驱动一个国家民主法治进程的动力，是该国社会成员的法治意识，是人们对法律理性的认识和认真地思考，并最终表现为一种对法律的遵从。　　德国汉堡大学比格。纳端教授认为：“一国特定的税收文化是与国家税收制度和税收执法活动联系在一起的正式制度与非正式制度的总和，它历史性地扎根于该国文化，因为相互影响而产生依赖与联系。”他认为税收文化包括税收法津、税收管理和纳税人遵从三个部分。由此可见，税收文化是人类在社会发展过程中，围绕税收实践活动所发展的税收法律制度和税收管理、所形成的习俗行为以及所积淀的意识形态的总和。　　税收文化在结构层次方面包含税收制度文化、税收行为文化和税收心态文化三个层面。税收文化三层次中，税收制度文化是显型文化，容易变迁，税收行为文化和税收心态文化则属隐秘而难以把握的隐型文化，具有较强的稳定性。这三个层次在税收文化体系中融为一个有机的整体。　　（二）现代税收文化的法律性　　现代社会是法治社会，“依法纳税”观念已经深入人心。从这个层面讲，现代社会的税收文化是税收法律文化，是社会成员对税收法律制度及其运作所持有的法律观念及价值判断。其中税收制度文化所包含的税收法律和税收管理由国家强制力加以保障。税收行为文化由主体长期形成的习惯性定势行为构成，既包括合法行为，也包括非法行为。而税收心态文化由最难以把握的税收心理、税收意识和税收观念组成，心态决定主体的行为，进而影响税收法律制度的实施及其效果。　　税收遵从本质上是对纳税人“个体”心理状态及其行为的一种描述，反映了纳税人对依法向国家缴纳税款的感性和理性的认识，从而决定纳税人的纳税行为。从此意义上看，税收遵从既属于税收心态文化的范畴，又属于税收行为文化的范畴。当仅凭纳税人的道德自律难以实现税款按时、足额入库时，税收遵从将被法律义务化，通过国家强制力来有效地推行自觉纳税的理念，引导纳税人依法纳税，最终形成纳税人自愿诚信纳税的社会风气。从此意义上看，税收遵从又属于税收制度文化的范畴。　　（三）中国传统税收文化理念与现代税法理念的冲突　　中国的传统税收文化植根于中国宗法社会小农经济的经济基础和大一统中央集权的政治上层建筑之中。因此，中国宗法社会特有的家国同构造成的政治伦理化倾向对传统文化和税收文化影响颇深。其弊端表现为，一是作为税负承担者的社会成员和拥有征税权的政府之间的权利义务的非对等性。二是征税权力的人治特征和随意性。三是重农抑商的农本主义特性。在税收上限制农民弃农经商，对工商业课以重税，并在各方面加强对商人的压制和剥夺，严重压抑了商品经济的自然发展。　　传统税收文化所形成的理念与现代法治社会所要求的税法理念格格不入。现代税收是宪政民主的产物，而宪政民主的宗旨就是对公共权力的限制和对公民权利的保护。以“税收债务关系说”为代表的主流观点认为，国家与纳税人主体地位的平等是国家征税的基础，而根植于纳税人思想深处的“服从观”，使得纳税人无法意识到自己权利主体的地位，进而对纳税产生抵触情绪，产生情感型税收不遵从。与此相对应，在传统人治文化影响下，许多税务执法人员仍然只有权力意识（而非权利意识）而没有义务意识。这种征税方权力大于义务所带来征税权的随意性，严重违反税收的法定性和税收的公平性，损害税收法律的尊严，产生征管型税收不遵从。由于纳税人权利意识淡漠，仅知自己有纳税义务而不知自己享有相应的权利，即使知晓有纳税义务，也不知道应该履行哪些具体义务及履行义务的程序，由此造成无知型税收不遵从。　　三、税收遵从的法律成本　　（一）税收遵从成本的基本理论　　税收遵从成本是在税制结构和税负水平一定的情况下，纳税人（自然人和法人）或第三方为遵循税法、税收规章制度以及税务机关的要求，与纳税事宜相关的，除应纳税款之外的其他支出费用。　　税收遵从成本一般分为时间成本、货币成本、心理成本和其他成本。时间成本是指个人纳税人或公司纳税人为履行其纳税义务，搜集、保存必要的资料和收据，填写纳税申报表所耗费的时间价值。货币成本是指纳税人在纳税过程中向税务顾问进行咨询所支付的咨询费用或者交由税务代理等中介机构办理纳税事宜所支付的中介费用等。心理成本是指税收给纳税人带来的，通常表现为不满、焦虑、急躁，以致不知所措的心理、情绪变化及由此产生的精神损失。如果纳税人因此雇用代理人或求助中介机构代为处理相关事务，这时心理成本便转化为货币成本。心理成本是隐藏于纳税人个体的隐性成本，难以衡量，而且相同事项带给不同个人的心理成本差异较大。其他成本是指因国家税务机关办事效率低下、官员腐败等问题，施加给纳税人的其他遵从成本。如退税被拖延的机会成本，纳税人办理税收事务时为疏通关系而花费在官员身上的交际费用等。　　税收遵从成本会给一国经济带来影响。首先，高遵从成本容易引起社会不满，降低纳税意愿，导致纳税不遵从行为，减少国家税收收入。其次，税收遵从成本提高边际税率，过高税收负担会扭曲生产、投资决策，从而降低资源配置效率。除此之外，高额的遵从成本还将减少税收的公正性。　　（二）税收遵从的法律成本　　税收遵从作为一种纳税人必须依法纳税并依法接受管理的行为，除了经济学领域研究的时间成本、货币成本、心理成本和其他成本，有必要从法律角度对其成本进行研究。　　从法律成本承担主体的角度，法律成本可分为立法成本、执法成本、司法成本和守法成本等。它们从不同角度最终影响着法律的总成本。　　税收遵从首先要求纳税人有法可依，因此，税收法律法规的制定构成税收遵从的立法成本。具体包括税收立法的外部协调成本和税收立法的内部协调成本。前者是指税收立法过程中为确保正确处理国家与纳税人的分配关系而发生的资源耗费，其核心是为确定税负而做测算、调研、论证所发生的资源耗费：后者是指税收立法和税法作为一国立法体系和法律体系的一个组成部分，为确保其与其他立法体系和法律体系之间建立和谐、均衡、有序状态而发生的资源耗费。　　立法成本是多方充分博弈和妥协的结果，直接影响执法成本、司法成本与守法成本。税收法律的制定由于涉及对纳税人合法财产的侵犯，因而其立法成本的高低对执法效果的影响尤为显著。以个人所得税法中起征点数额的立法为例。起征点的高低直接关系到纳税人对个人所得税法的认同度，进而影响其纳税的主观能动性。如果起征点数额确定得较为合理，既能够起到调节作用，又不影响纳税人的基本生活，那么纳税人的税收遵从度就会相对较高，则征税机关的执法成本较低。反之，如果起征点数额的确定脱离实际，对纳税人基本生活造成影响，那么纳税人的税收遵从度就会相对较低，偷逃税现象严重，导致征税机关的执法成本提高。　　立法成本的高低同样决定司法成本的高低。税收遵从是纳税人依法纳税并接受税务机关依照法定程序进行管理的行为，因此，税收立法的完善程度以及税务机关征税这种执法行为的合法程度，直接决定税收纠纷的产生与否。当税收行政程序无法解决税收纠纷时，必然要动用税收司法程序加以解决。因此，与其将税收纠纷放在司法环节解决，还不如在税收立法与执法环节加大立法成本与执法成本，减少纠纷发生的动因，以此来降低司法成本。　　法律过程中成本最低和成本*6的环节是立法和守法环节，前者仅仅涉及几个人或一小群人的行为，而后者则肯定要涉及数量庞大的社会或群体行为。税收遵从虽然是纳税人的义务，但义务的履行除了依靠国家强制力外，更多需要依靠纳税人主观依法纳税的理念。因此，税收立法应有利于激励、引导纳税人轻松的、低成本的守法。通过建立对守法纳税人的救济机制以补偿其为守法支出的成本，通过建立对守法纳税人的奖励制度以降低或抵消守法成本，从而最终促成纳税人自觉诚信纳税的习惯。　　四、实现税收遵从的法律路径——以保护纳税人权利为目标　　税收遵从的终极目标应该是纳税人依法自觉诚信纳税，而此终极目标的实现离不开对纳税人权利的保护。　　（一）宪法层面的纳税人权利保护　　首先，应当在《宪法》中以法条形式明文规定纳税人权利，作到纳税人权利行使的有法可依。其次，应当加强税收立法的民主化与科学化。在税收立法过程中建立完善的民意表达机制，发挥专家立法的作用。从而使纳税人明确为什么要依法纳税一一通过依法纳税换取公共产品，从根本上维护自身利益。这样就会降低甚至消除纳税人对税收的厌恶感和排斥感，从而实现税收遵从。第三，应该完善宪法保障机制，对税收法律法规的合宪性进行审查。　　（二）税法层面的纳税人权利保护　　宪法对于纳税人权利的保护是抽象的。因此，具体落实对纳税人权利保护的任务理所应当交由税法来完成。　　首先，应该制定《税收基本法》作为纳税人权利保护的纲领。作为统帅各单行税收法律、法规的母法的税收基本法，应该从税法的基本原则和基本制度出发，对纳税人权利作出原则性规定。可以效仿美国、澳大利亚等西方国家将税收遵从成本最小化写入法律。　　其次，应该提高税收立法的效力层次，改变税收法律少而税收法规、规章多的现状，在时机成熟时将行政法规或部门规章上升为法律，真正实现税收遵从所要求的有法可依。　　第三，严格遵守税收法定原则。税收法定原则包括税收要素法定原则、税收要素明确原则，以及征税合法性原则。，“税收要素法定原则”要求纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠等税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定，并依此确定纳税人纳税义务的有无及大小。此原则体现“法无明文规定不得征税”（或法无明文规定不纳税）的立法指导思想，以此来防止立法机关滥用立法权，加重纳税人负担。“税收要素明确原则”要求税收要素、征税程序等不仅要由法律做出专门规定，而且必须尽量明确，以避免出现漏洞或歧义，给权力机关肆意执法留下空间。因此，应建立税收权力监督制约机制，约束过大的自由裁量权，防止权力滥用，尽量减少因政府官员寻租而加大纳税人税收遵从成本现象的发生，以维护纳税人权利。“征税合法性原则”要求征税机关必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定税收要素和法定征收程序。以此来防止征税机关随意开征、停征、减免或退补税收等违反税收公平性的行为，消灭征管型税收不遵从，保护纳税人利益。　　第四，健全纳税人权利救济制度。可以借鉴国外经验建立纳税人诉讼制度，完善争议调解、纠错与赔偿机制，使纳税人切身感受到合法权益受到保护，从而遏制情感型税收不遵从。　　（三）税收征管制度层面的纳税人权利保护　　税收制度是国家以法律形式确定的各种课税制度的总和，主要包括国家税收法律制度和税收征管制度。税收不遵从除了与税收法律制度的不健全有关外，与税收征管制度的不健全亦有很大关系。税收征管的目的在于保护纳税人实现税收遵从，进而保证政府税收职能的顺利实现。因此，应该从税收征管制度层面加强对纳税人权利的保护，以实现税收遵从。　　首先，应修改和完善现行《税收征管法》。其一是增加保护纳税人权利的条文，以法律条文形式明确规定纳税人权利。其二是明确税务机关权限，强化税收征管执法的规范性，防止税务机关越权执法。其三是将先进的征管手段法定化。例如利用网络资源、统一纳税人识别号等手段，使得税收征管效率得以提高，降低逃税的可能性。其四是完善税收法律责任，对不依法履行职责或执法不当的行为人依法追究其法律责任。　　其次，建立健全纳税服务机制，提高为纳税人服务的水平。根据互动公平理论和实证分析结论，税务人员的服务质量对税收遵从的实现有着重要影响。纳税服务的重点不仅仅是使用文明用语和优化服务场所，更在于维护纳税人的合法权利和提高税收遵从度。因此，税务机关应健全纳税服务机制，拓宽纳税服务领域，畅通纳税信息传递渠道，使纳税服务的方式和内容更具针对性，减少纳税人的纳税成本，尽*5可能使纳税人产生人际公平感和信息公平感，从而提升纳税遵从度。　　（四）税收文化层面的纳税人权利保护　　虽然传统税收文化理念根深蒂固，但也绝非牢不可破。随着我国市场经济体制的逐步完善，税收法制化程度的日益提高，新型税收文化理念将会根植于广大纳税人心中。新型税收文化理念的核心是国家依法治税，公民依法纳税。因此，应加大税法宣传力度，培养积极向上的税收环境，使纳税人知晓自己权利主体的身份，从而消除对纳税的抵触情绪，真正实现主观自愿的税收遵从，最终还税收遵从道德层面的本来面目。　　作者单位：西南财经大学法学院