税法私法化趋势理论探源

税法私法化趋势理论探源来源：税务研究作者：罗俊杰　刘霞玲日期：2010-05-06字号[ 大 中 小 ] 　　从“国家分配论”的财政学观点看，我国税法应属于经济法之中的宏观调控法；从《税收征管法》的角度看，税法是置于行政法之下的经济行政法的重要组成部分。而从传统法学观点看，经济法和行政法均属于完全意义上的公法范畴。税法完全公法化的理论依据是基于计划经济理念下的一切以国家意志为中心和出发点的“税收权力论”。然而在权利本位主义的市场经济条件下，公权力是保障市场经济有效运作的社会契约安排，以征税权为基础的税法也已不是完全意义上的公法，私法的理念已日益渗透到税法观念中，税法正在逐步私法化。本文试图通过对税法私法化的经济学与法学理论源泉的探讨来解决在市民社会中国家征税的正当性问题，以划清与计划经济条件下的税收正当性的界限。　　一、税法私法化的经济学理论探源　　（一）公共需要说：税收是市民为公共需求的必要付出　　在现代市场经济发源地西方资本主义国家，供给与需求理论一直是经济学的基础理论，在此基础上形成的税收的公共需要说也是西方财政税收理论的基础学说。该学说认为，社会总需求中不仅包括对食品、衣服、房屋等的私人需求，也包括对道路、卫生、教育、国防等的公共需求。由于私人需求受益的内在性（即一个人需求的满足不会使他人从中受益，同时排斥他人需求的满足）和需求的分散性（即需求的主体不具整体性），使得私人需求可以通过市场满足。但公共需求的特点与私人需求刚好相反，其具有受益的外在性（即在一个人的需求得到满足的同时，其他人也可从中受益）和需求的整体性（即这种需求不仅是既定区域内众多个人的需要，也是众多个人不可能分散或单独得到满足的需求）特征，这使得对公共产品的消费存在着普遍的“免费乘车”现象，于是通过市场机制来满足公共需求将由于生产成本补偿严重不足而变得困难。所以，市场的缺陷决定了公共需求必须通过私人以外的组织来满足，而在这方面政府责无旁贷。在西方经济学家的眼里，政府的作用在于弥补市场的缺陷，以保障市场的有效运作。但“巧妇难为无米之炊”，政府满足公共需要必须借助于强大的财力，而税收则是聚集这种财力的主要方法。因为政府支出满足的是公共需要，所以税收也应当向社会公众征收。这一学说是从公共需要角度说明税收的正当性的，所以称为“公共需要说”。　　（二）公共产品说：税收是公共产品的“影子价格”　　自西方经济学边际学派形成后，西方经济学家利用边际价值学说对公共需要说进行发展，认为满足公共需要的公共产品也存在一个价格，该价格取决于该公共产品给社会公众所带来的边际效用，如同私人产品的价格取决于该产品给消费者所带来的边际效用一样。在这里，税收被视为社会公众消费边际公共产品所愿意支付给政府的对价，是公共产品的“影子价格”。该学说是从公共产品的供给角度，利用市场经济条件下产品提供的对价性来说明财政支出与税收课征的等价交换问题，所以称为“公共产品说”，它很好地解释了征税的原因。　　（三）交换说：税收是国家与市民之间的利益交换　　随着公共产品说的形成，以及政治国家与市民社会的形成和社会分工，主流经济学认为国家征税和公民纳税即是一种利益的交换，税收即是国家保护公民利益所应当获得的对价。经济分析法学派认为，税收就是交换，是个人牺牲少量私人消费来换取对政府提供的大额的公共财富的满足。通过交换，不仅社会资源得到充分、有效的利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足。从个人来说，其从公共产品消费中获得的效用远远大于如将纳税额用于私人产品消费的效用，实现了个人效用*5化。而从政府角度来说，由于充足的税收使得政府有足够的财力提供与日益增长的私人产品相适应的公共产品，有利于实现在公共产品和私人产品之间的资源配置*3化，从而也实现社会福利*5化，这样政府的经济职能也得到*3的体现。该学说从交换促进资源优化配置来说明税收在满足市场效率方面的作用，形成成熟的市场税收观。　　综上所述，公共需要说侧重于从市民需求的角度说明市民应当纳税的原因，公共产品论侧重于从供给角度说明政府征税的原因，两者都是从静态、定性的角度、从供求两个方面解释税收的本源，而交换说则从动态、定量的角度说明税收在社会资源优化配置中的作用。　　二、税法私法化的法学理论探源　　（一）社会契约说：税收关系是社会契约的重要组成部分　　近代启蒙思想家倡导的社会契约论在研究法的起源上有着广泛的影响。按照社会契约理论，国家和法是人们之间相互缔结契约的产物，缔约的目的在于满足公共需要、控制权力和保障人权。而作为社会契约理论核心的契约自由观念（以及与此密切相关的平等、人权观念）不仅体现在作为商品交换媒介的具体的契约（合同）关系中，也更深刻地内涵于国家的起源以及人民与国家之间抽象的“契约”关系之中。　　在市场经济体系中，虽然价格会发挥“看不见的手”的功能，使社会资源的配置达到*6效率。但是在某些情况下，如公共物品的供给、外部性、贫富差距等自由市场并不能保证达到资源的有效运用。于是，人们委托一个特殊的机构——政府来解决这些问题。为了让政府有效地履行职责，人们一方面根据公共需要缴纳税款以供政府支出之用，另一方面制定权力约束规则以制衡政府行为，以保障有限的税收生产出*5量的公共产品。于是，政府在现代社会中的角色定位就是：向全社会征收税款，同时负责向社会提供全套的公共物品和公共服务。这就是市民与国家之间基于税收的契约关系的基本内容，而契约精神及其所内含的“平等、自由和权利”等诸价值形态，则理应体现在税法基本理论与具体制度的方方面面。　　（二）纳税人权利本位说：基于税权的本源　　税款来自于纳税人的私人财产，纳税人之所以缴纳税款是因为他们有着共同的享用公共产品的需要。每一个纳税人都希望自己享用到相当于缴纳税款的公共产品效用。而事实上基于公共产品的非排他性与非竞争性，同等支出的公共产品供给比私人产品供给所带来的社会福利更大。道理很简单，私人产品只能一个人消费，而公共产品可以许多人同时消费。所以，从福利经济学角度来说，纳税人完全有理由享用比自己所纳税款大得多的公共产品效用。但是，税款的使用者是政府官员，政府官员依据社会契约拥有使用税款的权力，如果这种权力的行使不正当，例如滥用税款、徇私舞弊，甚至贪污挪用，则是对纳税人权利的侵犯。因此，为了保护纳税人权利，有必要强化国家预算制度。征多少税，用在哪些方面，不能根据哪个阶级（或哪个利益集团）的需求，而是要保障市场经济的有序运行，有利于国家和社会长期稳定发展的需要。所以，国家征税的权力必须服从于纳税人的共同利益，并受其制约。　　对于从计划经济向市场经济转型的国家来说，税法的理念出发点如从国家权力本位主义转向市场主体权利本位主义，其意义是多重的：*9，将有利于站在纳税人的角度评论税收开征的合理性以及税法设计的得失，使税法的立法宗旨不仅体现为保障国家依法行使征税权，同时也体现为保护纳税人在实体和程序上的权利不受非法侵害。第二，在决定税收的课征范围、征税方式、税收负担率等重要内容时，其根本依据不再是国家意志，而是根据隐藏于国家意志背后的市场经济发展的需要，使得税法的立、改、废摆脱随意性和过强的政治目的性。第三，纳税人可以纳税人身份参与国家政治生活，通过对财政支出的监督和制约，干预政治权力的运作。　　（三）公法之债说：交换说的引申　　公法之债说与经济学的交换说有着密切的联系。该学说认为，税收体现政府与纳税人之间的一种双向债权债务关系。一方面，政府行使征税权力，承担提供公共产品的义务：另一方面，纳税人承担纳税的义务，享有享用公共产品的权利；所以，纳税人纳税并不是无偿的，政府征税是“取之于民，用之于民”。从这个角度来说，税收法律关系是一种公法上的债权债务关系，税法作为公法已经私法化了。该种思想实际上反映了以上论述的税收“交换”、“对价”性质的经济学思想以及“契约”、“权利义务对等”的法学思想，这对税收法律关系中处于弱势一方的纳税人来说，一方面，使其权利能够得到更有效的保护，另一方面，也能有效规范政府征税行为，建立和谐的税收征纳关系，保障国家的长治久安和社会和谐发展。　　总之，社会契约论是从市民和国家“意思表示一致”的角度来解释国家与税收的产生的。该理论使国家与纳税人在“意思自治”基础上对税收问题达成了和谐统一的观念，而纳税人对公共产品需要的权利、国家提供公共产品的义务则是这一观念的必然引申。法学三学说体现了纳税人权利作为国家权力本源的实质，这对我国税法研究中如何整合纳税人与征税机关，尤其是纳税人与作为实质意义征税主体的国家之间的关系提供了一条可行的理论途径。　　三、税法私法化的法学与经济学依据比较　　经济学和法学分别从不同的视角基于不同的价值取向来探讨国家征税的正当性问题，起着相互补充的作用。首先，在视角方面。经济学认为税收关系是市民基于对公共产品的需要而自然形成的，公共产品的价格成为焦点。它注重研究公共产品价格在资源配置中的基础作用，而不重视税收征纳的过程与税收的种类。税法只是配角，服务于公共产品生产的目的和公共产品再生产。法学则花费极大的精力进行契约精神的研究，注重采取有效措施保证社会契约履行过程中纳税人权利的保护。其次，在内容方面。经济学对于税收关系的通常理解是基于公共产品的供给与需求理论，并且经历了从公共需要说到公共产品说再到交换说的发展历程。而法学将税收关系主要理解为契约关系、权利义务关系或债权债务关系。再次，在价值取向方面。法学视角下的税收关系强调平等、自由和权利的实现，反对一切形式的强权和支配。在法学的视野里，基于契约观念的税收关系意味着平等，不论是形式平等或者实质平等：也意味着自由，虽然这种自由受到限制，但对自由的限制正是为了矫正形式平等而实质不平等的现象，实现真正的实质正义。经济学的研究目标是实现资源的a1配置，其视角下的税收理念着眼点在效率，重视时间因素和动态因素对税收的影响，重视人与人之间的差别（禀赋不同、对公共产品的偏好不同）。　　在市场经济社会中，无论是效率还是公平，无论是私权还是公权，都是社会发展的必不可少的因素。以上经济学关于税收的三学说均是站在市民角度来分析国家行为的方法与市场经济的精神的一致性，也正是反映了法学意义上的民主社会契约观念和权利本位主义思想对税收理论和立法的基本要求，因为市民本身就是社会契约的形成主体，也是私有权利的拥有者，公共需要是市民权利的基本内容，公共产品的供给是为了保障公共权利的实现，而实现的途径则是市民与政府之间通过“纳税一提供公共产品”的交换。所以，在市民社会中，经济学与法学视角下税收理念的基本精神是一致的，两者都服从于市场经济的一般规律——价值规律。　　四、关于税法私法化理念下公共产品供给方式的思考　　通过前面经济学与法学的探讨可知，由于市场不能自动提供公共产品，市民基于对公共产品的需要建立社会契约，于是产生了政府以及藉以发挥作用的税收；从本质上看，政府和市民的关系是一种以公共产品供给为目的的契约关系。　　公共物品作为社会公共财富，它的供给和效用，极大地影响着社会贫富。如何在实行一个合格的税收标准前提下，使全社会得到高品质的公共物品，即如何在市场上用合理的价格买到称心的商品？换句话说，如何建立政府与人民之间的良性互动关系以构建公共产品的有效供给机制7*9，在政府的组建过程中，应使人民充分行使自己的民主权利，让人民的真实代表进入政府机构，这样才能从政府成员的来源上保障其体现人民的意志，从而使其在行使权力时能时时从人民（纳税人）的利益着想，进而使政府提供的公共产品*5限度地满足纳税人的需求。第二，政府组成人员不仅要承诺能提供什么样的产品和服务，而且要标明这些产品的价格，即税收计划，以使纳税人明白政府是否在科学、合理地使用税款。第三，当政府不能兑现自己的承诺，或者不能使公众满意，公众有权通过各种方式向政府提出意见，或要求政府在一定期限改正，或要求政府改组，如精简机构，加强基础设施投入保护环境等。　　传统计划经济国家一直强调“国家权力”而忽视“人民权利”，其结果是这些国家在向市场经济转轨的过程中纳税人产生普遍的“厌税”情绪，想方设法避税，甚至不惜逃税、抗税。上述观点实际上反映了市场经济基本精神的公共产品的实现途径，事实上也与我国政治体制改革的目标一致。尤其在财政体制改革方面，公共财政观念已经深入人心，并且已经着手在收入与支出各环节进行改革。如上述观点能够实现，则会使公共物品的供求趋于均衡：政府精简，对社会管理恰到好处——共求数量平衡；政府人员没有特权，没有行政垄断——公共产品的提供效率*3：政府的收支随时受到全社会的检讨——价格双方决定。所谓理想中的高效廉洁政府，其实就是公共物品的供求达到了市场均衡，即政府利用税收能够提供给纳税人最合理的公共产品配置以满足其需求。　　作者单位：浙江万里学院法学院，浙江纺织服装学院