诚实信用原则在税法上的适用探讨

诚实信用原则在税法上的适用探讨来源：税务研究作者：邵伟杰日期：2010-05-12字号[ 大 中 小 ] 　　将诚实信用原则作为我国税法的基本原则，充分发挥这一市场经济中的基础性道德准则和基本法律原则在税收中的作用，是平衡国家与纳税人利益、保障我国税收事业向法治化、规范化方向健康发展的重要环节。　　一、税法中诚实信用原则的涵义　　诚实信用原则简称诚信原则，起源于罗马法的诚信契约和诚信诉讼，时至今日，该原则已被奉为民商法的*6指导原则或称“帝王规则”。我国首先在《民法通则》中确立了诚实信用原则，并在市场经济的法制建设过程中，又先后将诚实信用原则引入其他实体法中，并在众多具体法律制度、法律规范及司法实践中加以实施。从属性上看，诚实信用原则既非单纯的道德规范，亦不同于一般的法律规范，它是道德规范和法律规范的有机结合体。它首先是市场经济活动中形成的道德准则，被立法者规定为一项法律条文后，而成为一项以道德为内容的法律规范，即诚实信用原则是法律化的社会道德规范。从司法实践上看，诚实信用原则具有高度的抽象概括性，从而使法官具有较大的自由裁量权，为个案中对法律和法律行为进行解释、补充提供了价值判断的依据。　　税收这一行为的完成实际上就是基于国家与纳税人之间的一种相互信任，这种相互信任使得双方都具有了信赖利益。为保障这一信赖利益的实现，要求税务部门和纳税人都应诚实地履行义务，恪守信用，遵守规则，充分披露信息，及时履行给付，不得违背对方基于合法权利的合理期待。诚实信用原则正是从道德和法律两个层面支持和规范良好税收秩序的形成。同样，当司法机关介入征纳双方的税收争议时，也必须依据诚实信用原则作出司法裁判，对税务部门和纳税人的征税行为和纳税行为进行评价，维持国家利益与纳税人利益的平衡状态。　　二、税法适用诚实信用原则的理由　　（一）公私法的融合为税法适用诚信原则奠定了理论基础　　20世纪70年代末以来，始于英美等西方国家的政府改革运动，迅速形成一股世界性的改革浪潮，体现了国家公共职能的变化和个体利益的回归。政府职能由传统的“管制行政”逐渐向“服务行政”转换，国家与人民的关系较以前也发生了根本性的变化，在他们之间产生了越来越多的类似于私人契约性质的法律关系，私法中的平等协商、互利合作的契约精神不断向公法领域渗透，出现了公法私法化的现象。决定了国家不仅要运用传统的公权力手段，而且还要借鉴和引入大量私法的调整方法和手段以弥补传统公法调整之不足，这就为私法原则在公法领域的适用奠定了法理基础。个人与国家间要实现社会财富的平均，预防发生贫富悬殊的现象，以求国计民生的均衡发展，实现分配正义，决定了诚信原则在税法上的适用同样是不可或缺的。瑞士税法上就明文规定了诚实信用原则，德国《租税通则》也规定了税务机关和纳税人的诚信义务，日本的税法虽然没有使用诚实信用文字，但也将诚实信用原则予以实质采纳，等等，这说明诚信原则已被许多国家在其税收立法和实践中加以吸收和利用。　　（二）税收债务关系说的确立为税法适用诚信原则提供了学说支持　　随着我国经济发展并与世界经济实现接轨的过程，市场经济观念也已经逐渐突破了以往的“税收权力说”，对税收性质也有了新的认识，“税收债务关系说”得到认可和支持。根据税收债务关系说，国家也不再只是权力的享有者，也要承担义务，具体来说便是稳定税收法律关系、方便纳税人纳税、对纳税人采取忠诚行动及向纳税人提供权利救济等义务。如果国家违背了这些义务，纳税人就可以寻求司法救济。虽然税收债权债务关系和一般的债权债务关系不同，具有强烈的行政性，但从税收关系的实质内容来看，税收也是一种经济活动。由我国税收“取之于民、用之于民”的方针也可以看出，税收活动同样蕴含着等价交换的规则，与私法上的债权债务关系有共通之处。基于同一性质的法律关系，必须服从同一规律，这种债权债务的行使和履行同样要受到处理债权债务关系的最基本原则——诚实信用原则的支配。　　（三）税收诚信缺失的状况对税法适用诚信原则提出了现实需求　　当下的中国，信用普遍缺失，在税收领域的诚信缺乏问题也是显而易见的。具体表现在：*9，纳税诚信问题。目前我国纳税人的税收信用观念还很淡薄，诚信纳税意识尚未深入人心，公民对诚信纳税必要性、重要性的认识还远远不够。且受个人利益*5化的驱动，惟利是图，偷税、逃税、避税和恶意拖欠税款的现象司空见惯，个别纳税人甚至还公然抗税，严重损害了国家的税收利益。第二，征税诚信问题。作为政府代表的税务机关及其工作人员也存在诸多违背诚信的行为，执法随意且疏于告知、无视纳税人权利、随意侵害纳税人利益的事件时有发生，收税、减税、免税等治税环节滥用自由裁量权的行为也在一定程度上存在，还有个别税务干部以权谋私，以税换贿，以贿减税，或收“人情税”、“关系税”等，直接恶化了诚信税收的环境。此外，一些地方政府从本地利益出发，越权减免企业税收以招商引资，造成税负人为不公，也使政府的诚信度在民众心目中大打折扣。第三，用税诚信问题。由于有的政府部门在用税环节缺乏一定的依法性或正当性，造成纳税人对“取之于民、用之于民”的税收方针产生怀疑，税款使用的透明度不够，难以说服民众，这在一定程度上挫伤了纳税人的纳税积极性。税收领域的不诚信，危害了国家的发展，表明现有制度存在缺陷需要修补，这也是税法适用诚实信用原则的现实意义。　　（四）诚信原则的功能决定了其在税法适用中的作用　　1.对税收法律关系主体行为的指导作用。诚信原则的功能首先表现在对人们行为的评价、指引、规范、调整和保护等方面。诚实信用原则要求当事人动机要端正，意思表示要真实，不隐瞒，不欺诈，而且还要守信用，重承诺。税法上的诚实信用原则，同样首先是规范征纳税主体行为的原则，诚实信用原则作为法律化的道德准则，要求税收法律关系的征纳双方在行使权利和履行义务时都要怀有善良动机，不得滥用权力或权利，不得规避法律。它强调征税机关在法律解释或法律适用上必须言而有信，不能出尔反尔，不得滥用执法权特别是行政自由裁量权，侵害纳税人的合法权益。对于纳税人而言，诚信纳税不仅是一项法律上的义务，而且也是道德上的义务。在当前税收法制不够健全的情况下，纳税人如果怀有偷逃税款的不良动机，总能千方百计寻求规避之法。只有纳税人内心的诚实和善意，才是履行纳税义务更可靠的保障，才能从根本上避免纳税人采取欺诈、隐瞒等违背诚实信用要求的手段去逃避或减轻纳税义务。因此，税法适用诚实信用原则，能够为当事人的行为提供有力的规范和指导，从而保障国家的税收利益不受损害，保障国家税收职能作用的充分发挥。　　2.对纳税人利益与国家利益的平衡作用。诚信原则在民商法领域适用的主要目的就是调整交易各方之间的利益关系以及交易各方与社会之间的利益关系，从而使这两种利益关系统筹兼顾，实现a1的利益平衡。在税收领域同样有平衡利益的需要，由于纳税主体总是追求个体利益的*5化，往往存有减轻或免除自己纳税义务的动机，而征税主体则从自身利益出发，总是想扩大税收，征税和纳税始终处于矛盾冲突之中。税收领域中的非诚信现象已经造成了当事人之间以及当事人和国家之间利益的严重失衡，更需要借助诚信原则来调整利益关系，缓解利益冲突。诚信原则在税法中这方面的作用就在于公平分配税务机关与纳税人之间的权利义务，实现纳税人利益与国家利益之间的平衡。　　3.对税法适用的解释、补充作用。诚实信用原则的功能还表现在对法律和具体法律行为进行解释、评价和补充上，这是实现个案正义和公正裁判的重要保障。因为税法本身具有很强的专业性和复杂性，当刻板抽象的税法规定适用于具体鲜活的税收事实时，都会涉及税法解释问题，特别在税法规范本身较为模糊或事实性质难以认定的情况下，更需借助诚实信用原则作出判定。而当税法规定存在欠缺或不完备时，也需要以诚实信用原则为指导给予补充，特别是现代社会有大量税法规范具有财政目的和社会政策目的，因其政策性而经常发生变动，导致税法的滞后，这就更需要依诚实信用原则对税收立法的不足作出补充，从而彰显税法的公平，实现税法的目的。　　4.对降低税收成本、提高税收效率的作用。信用的*5价值就在于保证交易安全，减少交易成本，提高经济效率。在民商法领域，人们普遍认同和遵循诚实信用的道德信念和法律原则，就会增强交易当事人的相互信任，大大降低市场交易环境的不确定性，减少控制风险的各项投资，也就节约了交易费用，人们实现自身利益的成本就会大大降低。影响税收成本的根本原因就是征税人和纳税人之间缺少诚信，征税方因担心纳税方不诚信而不断加大征收力度，提高了税务机关的征税成本，而纳税方因担心征税方不诚信而想方设法少缴或不缴税，增加了纳税人的守法成本，双方基于缺乏诚信而进行的征纳博弈，又加大了税收的社会成本。特别是在信息不对称的情况下，更会大大增加征纳双方在博弈过程中所耗费的社会成本。诚实信用原则要求征纳双方彼此诚实守信，有利于建立和加强双方的信任关系，创造安全稳定的税收环境，从而*5程度地降低税收成本，提高税收效率。在此基础上使社会运行成本降低，达到社会关系的和谐。　　三、将诚信原则引入税法作为税法基本原则　　将诚信观念纳入税法的法律理念中，可以借鉴《民法通则》的模式在将来制定的“税收基本法”总则中，对诚信原则作出概括性的规定，将其定位为税法基本原则，与其他税法基本原则共同构成整个税法活动的指导思想。不仅可以用以指导税收立法，保障税法内容协调统一，而且还是税法解释的依据，对克服税收成文法的局限，合理限制自由裁量权的使用都具有重要的意义。在此基础上，应加快建立税法体系从“义务本位”向“权利本位”的转变，进一步完善税收法律法规，增加适用诚信原则的条款，充分保障征纳税双方的信赖利益，适时进行税制的结构性调整，保证税收的公平合理性。同时，程序正义是实现实体正义的保证，由于诚信原则本身只是一种抽象的道德观念的法律化，税法上的实体权利义务关系只有通过税收程序才能转化为行为事实，因此，税收程序法的制定也不能偏废，避免税收上违背诚信的行为钻程序法的漏洞。只有征纳税程序有法可依，依法进行，才能在征税机关和纳税人之间维持信任关系，保证诚实信用原则的正确实施。　　四、正确处理诚信原则与税收法定原则的关系　　诚实信用原则与税收法定原则相比，其追求的价值目标各有侧重，税收法定原则侧重体现和追求外在的客观性和形式的合法性，而诚实信用原则侧重体现和追求个案的妥当性和实质的合理性。在税法中，税收法定原则作为一项基本原则，以保护纳税人权利为要旨，而诚实信用原则目的在于平衡国家与纳税人之间的利益，实现税法的公平正义。在具体的个案中，税收法定原则需要诚信原则来纠正某些公平的偏差、弥补法的抽象性和局限性，对法律的某些僵化规定进行有益和必要的补充。另外，诚信原则的一个重要机能就是对当事人之间信赖利益的保护，法律行为完成后，税务部门和纳税人之间就产生了一定的信赖利益，为保护当事人之间的信赖利益，该行为原则上就不能随意变更或撤销。如为保护纳税人对税务部门的信赖，即使税务部门错误地作出了减免税的决定，而纳税人基于对此决定正确性和有效性的信赖行事，并获得了利益，这种依赖结果就不能因税务部门以原先作出的课税处分不正确为由而予以溯及既往地撤销。这并非有悖于税收法定原则，税收法定原则是对普遍的非特定的纳税人利益进行保护，具体特定的案件有必要由执法者或者法官按照诚信的要求来进行解释及适用以实现个案妥当性，以便使税法的适用结果更加公正合理。但需注意：由于诚信原则的内容极为概括抽象，其内涵和外延具有明显的不确定性，对其应避免滥用，只有具体法律规范未作规定的事项、或是具体规定明显背离公平正义时，才能适用。所以，处理具体纠纷时，法律有具体规定的应优先适用具体规定，避免因滥用诚信原则而损害税收法定原则，这样诚信原则就成了税收法定原则的有益补充，而不是对它的破坏或替代。“租税法律原则以外之基本原则，乃系形成租税法律主义原则之内在原则，亦不外乎是由租税法律主义原则之内容必然发生的衍生原则”。因而在处理两者的关系时，应坚持税收法定原则为主，诚信原则为辅，两者既相互补充又相互协调，共同作用于税收法律关系。　　诚实信用原则在税法上的适用，是社会主义市场经济和社会主义法制建设的必然要求，是有着充分的法理根据和实践需要的。充分发挥其在税收领域中的作用，实现税法的公平正义，有利于构建和谐的征纳关系，进而为构建和谐社会奠定坚实的基础。　　作者单位：山东财政学院政法学院