财产税征收管理的国际比较及其借鉴

财产税征收管理的国际比较及其借鉴来源：宏观经济研究作者：薛钢日期：2010-05-19字号[ 大 中 小 ] 　　Roy W.Bahl和Johannes F.Linn曾经指出：“财产税成功与否的决定因素并不取决于所选择的结构形式，而在于管理质量。”这是发展中国家和转轨经济国家税收实践中的一个共识。越来越多的实证资料表明，影响财产税征收管理通常有四个重要因素：明确的财产所有权、良好的财产簿记、对财产价值的合理评估和高效的税收征管。只有这些相关因素都有所改善才能使财产税更具有效率与公平，只改善征收效率的传统思路只可能在短期内提高政府收入，并不能为财产税的长期增长提供广泛的税基。　　一、明确的财产所有权　　财产税是对纳税人所拥有的财产进行征税，这便意味着对财产所有权的某种判断。法律只有保护财产所有权，建立明晰的产权制度，使个体的权利、义务和责任相统一，才能帮助人们形成对财产的安全感，并对财产的价值和收益及行使财产权所获得的利益形成合理的期待，从而鼓励人们积极创造财产和享有财产，也才能为财产税提供源源不断的税源。　　而且，明确财产所有权将降低财产税的征收成本。凡是资源本身及其使用形式经由产权的分辨、分割、界定、实施及保护过程，仍足以产生净收益，便有排他性产权形式存在的条件，亦即私人产权制度和其他明晰性产权制度产生的经济根源。我国宪法和民法规定的公民依法拥有私人财产并受到保护的条款，就是对私人物品权利排他性的肯认，这意味着谁拥有私有产权，谁就可以有效地制止他人不付费用而使用同一种资源。那么根据受益原则，纳税人也应该为这种私有权利得到保护而缴纳税款，从而在征收角度也存在排他性。明确所有权将有助于确定其所有者（或其他纳税义务人）。由于税收的目的物是产权，在产权明确的地方，税收或税收权力可以介入，否则会形成税收真空；在产权不存在或不明晰的地方，税收或税收权力的介入就应该慎重，否则容易导致税收权力的滥用。　　相对于西方国家，以房地产税为代表的财产税在我国面临着更大的所有权制度障碍。以土地为例，世界上有三种土地法律制度：一是土地的私人永久业权，以美国、日本为代表；二是土地所有权和使用权有偿分离制，以英联邦为典型；三是土地国家所有、部门无偿使用制，前苏联和中国。目前，我国的土地使用权制度虽然已突破了土地国家所有、部门无偿使用的原始的单纯的所有权格局，土地的有偿使用正在进一步扩大适用范围。但是，由于国有企业对不动产的使用权是国家配给的，只需要支付极少的费用（如土地成本完全由政府补助），而不断成长的私人企业和集体企业还必须为使用土地付费。由于我国土地使用权的国有和房屋所有权的私有在法律形式上出现严重背离，不清晰而混乱，一旦出现纠纷，很难通过低成本的、有规则的法律程序来解决，而是在紊乱失序中摩擦解决，甚至诱发某些恶性事件。所以，当面对这些产权制度和文化制度存在障碍时，财产税的实施更容易加大纳税人的实际负担（至少纳税人很有可能会这样认为），从而在政治上降低其可接受性。　　完备的产权是市场经济的基础，缺乏健全的财产保护制度必将导致经济效率的低下，妨碍国民积累财富的积极性，从而使得财产税的课征失去基础。因此，财产税的推行与实施，特别是在发展中国家和转轨国家，首先面临的困境是如何界定财产的所有权，这也是我国财产税制设计中诸多难点问题的症结所在，否则，财产税将会沦为政治权力侵犯财产权力的另一种工具。　　二、完善的财产信息制度　　从财产税的国际实践看，一个显著特征是各国均注重信息资料的收集、整理和分析，综观世界各国，完整的征税目录应该包括所有应征税的财产、所有者及每份财产的纳税额等在内的所有信息。　　为了实现这样的信息收集，大多数国家都建立有专门的信息系统。例如在澳大利亚，所有州都使用土地登记的托伦斯所有权系统，并会记录所有与土地有关的交易。房地产所有权的转移由州土地所有权力、公室发送到总估价师处以记录到估价名录上，并送到地方土地税征收委员会。类似的系统还包括捷克的电子税收信息管理系统（ADIS）、印度尼西亚的财产税信息管理系统（SISMIOP）、智利的国土税管理信息系统（SISTER）等。　　通过对其他国家信息交流机制的分析，财产税的征收必须着手于涉税信息的收集，从目前看，我国应该从以下几个方面着力加强财产税的信息建设。　　①向市场价值计税依据转变的基本策略。从长远发展看，我国财产税的建设还必须及早完善由于计税体系的改变所需要的信息缺口，实现财产税体系从“从量”最终到“从价”根本性转变。从数据收集的策略安排上，应该整合分散在政府各部门（税务、工商、房产、国土、规划、测量、技术监督等）中的信息。以上几个方面策略的实现，其面临的主要挑战并不是技术的困难，而是部门利益制约下的信息分隔。我国如何从立法、机构设置等方面着手，打破部门利益的封锁，充分利用现有信息基础和设施，逐步建立起权威、透明和高效的信息收集、处理和共享机制，是一个必须立即着手研究和决策的核心问题。　　②借鉴其他国家的经验，我国有必要建立完善财产税信息系统。在以往的税制改革中，总是在行政上要求各个单位进行信息的交流，而这几乎被证明是失效的，无论是税务系统内部在国地税之间、中央和地方之间的信息交流，还是税务系统与其他行政机构之间的信息交流，都明显出现信息梗塞。所以，建议在国家税务总局内部建立专门的税务信息系统，所有部门涉及财产税的信息都在规定的时间内向其集中，而且实现数字化。　　③建立完善的征税信息登记制度。在确定了全国性的税务信息组织后，应必须借鉴国际惯例，采用层次分析方法，将所有财产划分为不同的类型进行数据统计与征收。经验证明，凡是前期信息准备工作越细致，就可以取得很好的效果。同时，要注重财产信息的改变，关于财产权属、应税价值及纳税义务的历史记录应妥善保存并不断更新，同时应使之便于检索。　　④加强政府部门与私人部门在信息收集方面的合作。可以借鉴香港特区政府财产评估部门的正在进行的“财产信息中心”改革，研究政府与私人合作共同提供财产信息服务的可行性。　　三、合理的纳税评估体系　　财产评估既是一门科学，又是一门艺术。可以从技术和制度两个角度寻求增进评估效率和评估公平的途径。这里主要从评估操作手段与制度完善角度进行分析。　　1、评估机构的设置　　在分析这个问题前，首先需要解决的问题是，纳税人能否可以自行评估房地产的价值？自我评估要求财产所有者根据其所拥有的财产给出一个评估价值。由于众所周知的原因，纳税人自我评估价值制度的效果是难以令人满意的。所以，一般情况下，政府都要制定评估的法规和操作规程，并设置专门的评估机构，这是财产税实施的组织保障。许多国家的税务部门都专门设有财产估价机构，比如英国的资本税收办公室、新加坡的产业估价及核税处、美国的财产税管理处及财产评估办公室、印度尼西亚的财产税服务办公室等便是这种机构。但是，评估机构在政府间的设置是存在差异的。　　可以发现，地方政府负责评估职能与中央机构负责的情况在国际比较中均有存在。采用中央政府统一设置评估机构时，通常会在全国遍及分支机构，这样的处理主要是基于规模经济的考虑。　　当然，对地方政府而言，全国性评估也存在一个十分明显的缺陷，即地方政府会失去对评估过程、评估周期安排以及免于评估财产的掌握与控制。所以，有将近半数的国家除了建立全国性（或州级）评估机构以外，还在地方层次设置了类似的机构。　　对于我国评估机构的设置，笔者建议建立中央、地方政府两级评估机构，中央实施一定程度的控制与规范，其理由在于以下几个原因。　　（1）中国的地域广阔，有必要建立全国性的评估机构对整体评估的方法、流程进行规范与监督。但是，可以预计的是，中央层次的评估机构不可能对所有地方的具体房地产进行实践评估，还是需要由地方评估机构进行普遍性、具体化的评估。　　（2）建立地方评估机构是必要的，从财政分权的角度，加强地方政府评估机构的建设，有利于帮助地方政府提高信息的掌握能力与增强地方政府进行税收征管的主动性。　　（3）在建立了全国性的税收信息管理中心以后，有关评估的基础信息是可以信赖的，在这种情况下，中央评估机构可以在整体上把握评估的大致情况，并为地方评估机构进行信息提供与业务指导，两者之间的专业分工应该是：地方评估机构主要负责地方性专属性明显的房地产评估，中央评估机构主要负责为地方评估机构进行业务指导，中央政府对各地房地产价值低评和扣除幅度进行管理、指导和调节，以及对于跨地区的大型财产提供评估（如水库、电站等），解决评估争议。　　（4）从国际上对评估机构的设置上分析，既有将评估机构设置在税务机构之外的，也有在税务机构内部设置专门的评估机构的。按照我国的国情，考虑到机构之间的协调以及税收评估对财产税的重要性，建议将其设立在我国各级税务机构内部。　　（5）适当引入市场评估力量。在新西兰，地方政府当局既可以从中央政府的评估机构（新西兰评估公司）接受财产税评估的服务，也可以在法律允许的框架内从适当的私人评估机构寻求帮助。这样的实践操作对我国有一定借鉴作用，但是必须设置相应的“门槛”（对人员素质、营业规模、业绩考察等），使类似中介服务真正可以为政府所用。　　2、评估周期的选择　　由于在价值评估体系中，物业价值经常发生变动，所以周期较短的物业重估明显可以更好地反映当前的市场情况。从国际上看，上述评估更新办法通常采用两种方式：一是采取特定的评估周期；二是对财产税税基进行指数化，例如约旦、哥伦比亚、巴西采用房地产价格指数（例如利用通货膨胀率）作为重估的指标，但效果并不是很理想。因为物业财产价值的变化在不同地区是不相同的，而且其本身具有不同的特质。所以，采用最广泛的还是定期评估制度，正常情况下一般在3－10年之间变动。根据我国税务管理的基础与水平，并充分考虑到其工作的复杂性，确定3－5年为评税周期是适当的。　　3、评估成本的降低　　控制财产税征税成本是至关重要的，与其他税种不同的是，财产税征收的基础是对不动产价值的评估。如果采用市场上针对单个不动产评估的程序与方法，成本将是高昂的，而且时间上也不能满足。难以及时地低成本地对不动产价值进行评估，是很多国家未开征财产税的一个重要原因。因此，降低物业评估成本是控制财产税成本最重要的工作。针对财产税征收工作，发达国家目前采取了批量评估（Mass appraisal）的方法。批量评估（Mass Appraisal）是在特定日期内对一组房地产系统化的评估，即在特定日期特定区域对每片土地“流水线”式评估，其目的是在待评估的群体中形成评估的一致性和连贯性。　　4、财产评估救济制度的建立　　几乎所有国家的财产税收体系都有一个允许纳税人对评估行为提出异议的救济机制。一般而言，该过程分为三个阶段：　　*9个阶段是向当地税基评估机构申诉。如果税基评估官认为纳税人的理由是对的，可以调整税基评估通知，以纠正估价方面的错误和异议。如果不同意纳税人的意见，纳税人可以进入下－个申诉阶段。　　第二个阶段是向政府复核委员会审诉。该委员会由政府设立，各地人数不等。其成员一般都具有比较丰富的评估和相关法律知识，由政府任命。纳税人或其代理人向委员会陈述理由并提供证据。　　最后一个阶段是纳税人向法庭提出申诉。有的地方有专门的税收法庭，受理税基评估纠纷；有的地方没有专门的税收法庭，而是由地方法庭负责。评税官员要根据仲裁或判决的结果修改或维持房地产的计税价值。税基评估纠纷进入到法庭这个层面以后，一般当事人双方可能要聘请社会独立的评估专业中介人士提供支持。　　在我国，要进一步完善财产税（例如征收物业税），可以预计的是将会存在大量的房地产评估争议问题，因此，必须建立行之有效的救济程序。目前，在我国现行税法中，已经存在着相当成熟的救济制度。但具体到财产税的评估救济问题，还需要进一步分析。　　（1）评估机构的设置方式　　因为依据《行政复议法》和《税务行政复议规则（试行）》的管辖要求，我国税务行政复议管辖的基本制度原则上是由上一级税务机关管辖的一级复议制度。按照前文的建议，将税务评估机构作为税务机关的内设机构，则一般是应该由设立该机构的税务机关进行复议，但还要考虑财产税评估机构的选择问题：　　①中央评估机构一般会采取垂直设立，即由中央设立总机构，各级政府再分级设立的形式。对中央评估机构作出的财产税评估结论不服，则应该向上一级的评估机构进行复议，对中央*6评估机构决定不服，还可以向国务院提起终局裁决或向法院提出诉讼申请。　　②应该许可在条件成熟的情况下，由各个地方自行设置评估机构，如果各级地方税务机关还可以单独设立自己的评估机构，负责小范围的税务评估任务。按照目前的规定，可以采取对省级以下各级税务机关的评估机构结论不服，向其上一级机关申请复议；对省级税务机关的评估机构的评估结论不服，可以向中央*6评估机构或省级人民政府申请复议。　　③对于当地税务机关委托私人评估机构作出的评估结论不服，可以向委托其进行评估的税务机关的上一级税务机关申请复议。　　（2）财产税的清缴前置　　我国目前的税收救济前置程序的设计受到越来越多的置疑，如果实施以物业税为代表的财产税新体系，那么对财产评估的争议将前所未有的突出。如果对有关评估机构的结论不服，按照目前的规定，只有在解缴了税款或提供纳税担保之后才取得相应的救济权利，可能会诱发更深层次的不公平。因为相对于境况差的纳税人而言，境况好的纳税人在更有能力去争取法律救济，这一点已经被许多国家的实践所证明。　　在这方面国际上有两种做法值得借鉴：一是减半缴纳；二是不要预先缴纳。无论哪一种均保证纳税人对征税不服可以直接复议或者诉讼。因此，在充分估计到财产税评估争议的条件下，我国必须尽快对相应法律上的问题进行补充与完善。　　四、高效的税收征管制度　　无论税收记录保持得多么完好，税收财产登记多么完善，评估的价值多么准确，如果税收征管方法低效或无效，财产税也将会走向失败，我国要更好地征收财产税，必须做好三个方面的工作。　　1、简便的征管制度　　税收管理制度具体是通过税收征管要素实现的，尤其是类似财产税这种对纳税人存在直接负担的税种，如果税收征收的过程被设计为复杂而烦琐，则其征管会变得更加困难。　　通过对发达国家的基本情况分析，可以发现财产税的征收方式与本国的纳税意识与税款征收的自动化程度有联系。结合中国国情，考虑到现实情况，完全依赖于纳税人（尤其是个人纳税人）的自行申报根本不可行，在完善政府评估的前提下，宜实行以税务机关发送征税清单、有关单位代扣代缴、代收代缴方式为主，自主申报为辅的制度。　　2、高效的稽查制度　　在许多发展中国家和经济转轨国家，其财产税的管理状况都很差，为什么会出现这种情况？许多经济学家指出，财产税的有效税率相当低，但这并不是导致纳税比率较低的主要原因，低的查获率和惩罚率才是纳税人不遵守纳税义务的主要原因。大部分发展中国家缺乏技术熟练的劳动力和记录保持者，以追捕那些拖欠税款者，当他们抓到违法者时，惩罚可能只是名义上的，或者完全不进行惩罚，而且这些案子从来不会诉诸‘法院（ Dillinger，1988）。　　借鉴国际经验与现有的征收管理方法，我国财产税的征管在稽查环节应该从两个方面进行强化：　　一是加大对偷税行为的稽查力度。财产税必须被视为一个体系，在改革过程中，必须在不动产税的框架构建和行政管理过程中协调各社会团体之间的关系。关于价值评估、税收征集、减免税收政策和税率政策设计等方面的决策可以由不同的部门来负责，通过不同部门的相互配合，多方面、多层次的监控财产税，以防止税收收入的潜在流失。　　二是加大对拖欠税款的强制力度。对于拥有较高价值财产而纳税人收入无法承担相应纳税义务的，可以由政府为其代缴税款，视同纳税人对政府的债务。在纳税人收入增加或转售相关物业时，则向政府归还相应贷款，如果业主至死无力偿还，则由物业继承人承担还款义务，只有偿清借款，才能合法过户继承。对有纳税能力而拒不缴纳财产税的纳税人，则可以采取更加严厉的措施，例如可以采取强制执行措施，通知其开户银行直接从其银行存款中扣款；甚至可以借鉴加拿大的做法（在加拿大，连续3年欠缴税款，市政府有权将物业拍卖），拍卖其房产抵缴税款。　　3、完善的服务制度　　强化对财产税的征收管理并不是高效取得税收收入的*10方法，西方国家的征管实践表明：强制纳税人纳税所花费的管理成本，可能还不能从这些财产已纳税额中得到补偿。所以，通过提高对纳税人的服务水平来改变这种结果的实践活动在一些国家不断出现，并取得良好的效果。例如美国各级政府在财产税征收过程中广泛采取寄送评估清单，经纳税人确认后通过银行系统将支票直接邮寄到税务部门，从而大大降低税收征管成本。从1982年到2002年间，评估与征税的总成本是上升的，但评估与征税成本占税收的比重却持续下降，这说明说明财产税的高额成本是可以控制的。　　越来越多的资料表明，在财产税体系中必须建立有效的公众沟通服务机制，将有效的降低财产税的征收成本与征纳争议。例如英国估价代理中心建立了全国房地产纳税人估价论坛（NRVF）以及地方房地产纳税人估价论坛（LRVFs），从而为纳税人参与房地产税税收体系调整和重新估价等提供一个真正交流的场所。这样的税收服务实践代表着一种政治态度，成功地实施房地产税改革的关键因素就是取得纳税人的支持。如果纳税人既感到在纳税后获得了令人满意的服务，又看到税收的征收过程是公平而又可靠的，那么他们就更有可能支持有关改革。　　而这恰恰是我国目前税制建设中所缺乏的，在以物业税为核心的新型财产税体系建设目标之下，在实施“为纳税人服务”的社会背景之中，应该更加重视对纳税人的沟通，可以借鉴国外的成熟做法，增强税收宣传、扩大信息交流，将在*5程度上缓解纳税人的疑惑，降低税制改革成本。　　作者单位：中南财经政法大学财政税务学院