非营利组织税法规制的法理分析与完善

非营利组织税法规制的法理分析与完善来源：税务研究作者：刘蓉　游振宇日期：2010-06-12字号[ 大 中 小 ] 　　一、引言　　非营利组织（Non-profit Organization，NPO）。也有诸如“非政府组织”、“第三部门”、“公益组织”等称谓，基于其非营利性的本质，故本文以非营利组织称之。我国非营利组织从1 988年开始进入官方统计范围，其发展速度极为迅速：其一，数量快速增长。2009年社会团体为23.5万个，是1999年的1.7倍；民办企业为18.8万个，是1999年的30倍；基金会为1789个，是2003年的近2倍。其二，影响范围日益扩大。2008年全国性的非营利组织有1781个，省级及省内跨地（市）域的非营利组织有22810个；非营利组织已经全面深入地介入社会生活的各个领域，成为构建社会主义和谐社会的重要力量。　　运用税收优惠鼓励、支持非营利组织的发展，是世界各国的普遍做法，我国也制定了相关税收规定。特别是在汶川“5-12”特大地震中，为帮助灾区战胜灾害，对通过经批准的非营利组织的抗震捐赠，制定了更为优惠的税收政策，极大地激发了社会各界通过非营利组织向地震灾区捐款捐物的热情。据民政部统计，截至2009年4月30日，对地震灾区的捐赠总数达到了767.12亿元，其中通过红十字会、慈善会以及公募基金会等非营利组织的捐款约199亿元，约占捐赠总数的31%，非营利组织在抗震救灾中发挥了极其重要的作用。　　然而，与成熟的市场经济国家相比，我国非营利组织相关税收规定存在税收法定不足的问题，更多地体现为政策的调整而非法律的规制，缺乏必要的法理支撑。非营利组织税收有效激励不足和税收优惠滥用的弊端，已成为我国非营利组织健康发展的制约因素。为此，本文探寻对非营利组织实行税法规制的法理基础，剖析现行非营利组织税法规制存在的缺陷与原因，提出相应的解决之道。　　二、非营利组织税法规制的法理分析　　税法规制（Tax-Iaw Regulation）是指运用法律化的税收制度，对非营利组织的活动进行管制与调控，使其活动符合法律和政策的要求。对非营利组织进行税法规制的原因在于：　　（一）税收基本原则要求对非营利组织进行税法规制而非政策调整　　1.税收平等原则的要求。尽管有公需说、利益说、义务说等税收理论依据，但归结到底，税收牺牲财产权以支付公共产品的费用，要求公共产品的享受者分担公共产品的成本，在税法领域就反映为税收法律关系的平等性。税收法律关系的平等性，不仅要求国家与人民之间平等，征税机关与纳税人之间平等，而且要求纳税主体之间平等。因此，无论是市场主体（如企业）还是非市场主体（非营利组织），都无一例外地受到税收法律规制。　　2.税收法定原则的要求。税收法定原则（课税要素法定、课税要件明确和征税合法）是税收的基本原则，税收法定要求国家征税必须依照法律进行，因此，对非营利组织的税收调整方式应当是规范化的法律而非随意性较强的政策。　　（二）对非营利组织税法规制价值取向的法理分析　　税法规制一般包含积极诱导和消极压抑两方面，世界各国对非营利组织规制的价值取向多为积极诱导，即运用优惠的税收制度，鼓励、支持非营利组织的发展。其法理基础在于：　　1.非营利性的要求。从收入角度看，非营利组织的会费和接受捐赠应视为赠与；从支出角度看，非营利组织的非营利支出应当作成本，非营利组织的应税所得为零。国家的征税对象是以营利为目的的市场主体的营利收入，因此非营利组织通过非营利方式取得的收入，应当享受税收优惠。　　2.公益性的要求。非营利组织的活动要么提供对一般公众有益的公共物品，要么向具有特殊需要的人群提供普通的商品或者服务。由于非营利组织向社会提供了本应由政府提供的公共物品，也就意味着为政府减轻了负担，赋予其免税待遇具有正当性。同时，由于非营利组织“禁止利润分配”，对非营利组织的税收优惠最终将惠及非营利组织的服务对象（即不确定的社会公众）。因此，非营利组织的公益性要求给予其税收优惠。　　3.利他性的要求。非营利组织不仅在提供公共物品时能够弥补市场失灵和政府失灵的缺陷，而且比营利组织和政府组织更有效率和效益：同时，非营利组织所创造的公共利益还促进了志愿精神和多元化，有助于发扬思想创新和实践精神。因此，非营利组织的利他性要求给予其税收优惠。　　三、现行非营利组织税法规制存在的缺陷与原因分析　　（一）现行非营利组织税收制度严重滞后　　现行非营利组织的税收制度带有明显的计划经济色彩。《企业所得税法实施条例》第五十一条对“非营利组织”进行了界定，但仅适用于企业所得税，对其他税收并不适用。在增值税、营业税、消费税、土地增值税、房产税等其他税种中，无法找到以“非营利组织”为调整对象的税收规定。因此，除企业所得税外，我国并无严格意义上针对非营利组织其他税种的税收制度规定。除企业所得税外其他税种的优惠对象（如人民团体、事业单位、托儿所、医院等）都以列举的方式加以规定，带有明显的计划经济特征。列举的优惠对象远不能包括非营利组织涵盖的范围，大量非官办的非营利组织无法享受税收优惠。　　（二）现行非营利组织税收制度缺失税收法定原则　　1.大量委托授权立法导致税收法定原则的缺失。税收法定是现代税收的基本要求，其核心是课税要素法定，即纳税主体、征税对象、计税依据、税收优惠等由立法机关确定，授权立法仅是例外。但现实中财政、税务、海关等行政部门通过制定部门规章制度来影响纳税人课税要素的情况，司空见惯，税收授权立法在整个税收法规中的比重占绝对多数。尽管《中华人民共和国公益事业捐赠法》第二十四条、二十五条规定了公益捐赠享受税收优惠，但具体内容依旧散存于行政法规中的税收优惠规定。应由《捐赠法》规定的内容却由税收规章决定，产生高阶位法律效力低于低阶位部门规章的尴尬。　　2.非营利组织税收法律体系缺失。首先，我国没有形成一套专门鼓励非营利组织发展的税收法律体系，对什么是非营利组织，给非营利组织什么样的税收优惠没有统一的标准。其次，现行相关税收优惠主要是各类税收单行法规或税收文件对社会团体、事业单位和个别行业中非营利组织的税收减免，没有一个总的政策作指导。　　（三）现行非营利组织税法规制有效激励不足　　1.所得税税前扣除比例限定导致有效激励不足。根据现行税法规定，企业公益性捐赠的税前扣除比例为12%，个人向慈善公益机构捐赠税前扣除比例为30%.公益性捐赠税前扣除比例限定的规定，有出于保障税基、防止避税的考虑，但市场主体向非营利组织的捐赠，是替代政府提供公共品和公益品，类似向国家缴纳税款。为了激励企业、个人向公益组织捐赠，应当加大其所得税税前扣除幅度。　　2.捐赠扣除特许制导致有效激励不足。根据规定，只有向经财政部、国家税务总局以文件形式加以特许的25个非营利组织的捐赠支出才可以在税前扣除。捐赠扣除特许制强化了非营利组织与官方的联系，不仅与非营利组织非政府性的发展趋势相违背，也是对民间非营利组织的歧视和打压。　　3.非货币资产捐赠税收处理规定的缺失导致有效激励不足。现实生活中，捐赠方式除了货币捐赠，还大量存在实物、劳务等其他形式。现行税收制度中对非货币捐赠的税收优惠规定几乎是个空白。以实物捐赠为例，对可以享受税收优惠的实物捐赠的范围、实物捐赠的估价以及估价异议的处置等，均无具体规定，对非货币捐赠的有效激励不足。　　4.递延抵扣规定的缺失导致有效激励不足。按现行税法规定，捐赠数额超过扣除限额的部分，既不能在当期税前扣除，也不能递延抵扣。现行规定对超过抵扣限额的捐赠，特别是巨额捐赠，有效激励不足。　　5.相关税种的缺失导致有效激励不足。世界上许多国家开征遗产税和赠与税，其目的不是筹集财政收入，而是通过遗产税和赠与税形成的压力途径，鼓励人们将财产或遗产用于公益性捐赠。公益性捐赠不仅可以在遗产税和赠与税中得到税前扣除，而且减少了所得税的税基，从而减轻税负。反之，如果缺失或取消遗产税和赠与税，将减少对慈善捐赠的激励。查尔斯等（ 2001）研究表明，美国若取消遗产税，会使遗嘱公益性捐赠减少24%～45%.我国至今仍未开征遗产税、赠与税等财产税种，缺乏对公益性捐赠的税收压力途径。　　（四）现行非营利组织税收优惠存在滥用的原因　　1.非营利组织法律地位界定的缺位。现行《民法通则》将法人分为企业、机关、事业单位、社团法人四类，没有覆盖现实中所有法人类型，如基金会、民办非企业单位的法人地位至今未予完整确认。由于缺乏对非营利组织法人类型、本质特征的明确规定，许多不符合免税条件的非营利组织实际上享受着免税优惠，在造成国家税收流失的同时，也阻碍了真正的非营利组织的发展。　　2.“无经营勿需税务登记”的规定。现行《税收征管法》和《实施细则》规定，不从事生产经营活动的单位一般不需进行税务登记，但若取得应税收入、发生应税行为或者应税财产，依照法律、行政法规规定负有纳税义务的，应在纳税义务发生之日起三十日内向所在地主管税务机关申报办理税务登记。现行法律规定，非营利组织在登记机关（民政部）登记注册后就会自动获得免税资格，导致非营利组织即使发生纳税义务，大多数也不会主动履行税务登记义务。　　3.公益性支出与非公益性支出划分不清。非营利组织的非公益性支出若违背公益性的宗旨，理应不得享受税收优惠。但现行税收制度中没有针对非营利组织公益性支出和非公益性支出的具体规定，导致非营利组织将免税收入主要用于提高雇员待遇等非公益性支出的现象。尽管2004年颁发实施的《基金会管理条例》对公募基金作出明确规定，但《基金会管理条例》不具备税收法律效力，同时缺乏具体操作细则，导致该规定依然流于形式。如2007年的“牙病防治基金会事件”中，该基金会当年公益事业支出占上年度总收入的17.32%，工作人员工资福利和行政办公支出却占总支出的73.42%.这与该基金会章程中所规定的“发展我国牙病防治工作，提高人民口腔健康水平”的宗旨难以吻合，是税收优惠滥用的典型案例。　　4.对营利性收入与非营利性收入划分不清。虽然《事业单位、社会团体、民办非企业单位所得税征收管理办法》（国税发[1999]65号）对事业单位和社会团体的非应税收入作出了规定，但事业单位和社会团体仅是非营利组织的一部分，未能包括基金会这类非营利组织。同时，《企业所得税法实施条例》规定，符合条件的非营利组织的营利性收入要征税，但“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。在法律上，缺乏对非营利组织从事营利性活动类型、范围和收入使用方面的具体规定，从而容易造成负有纳税义务的非营利组织逃避纳税义务。　　四、非营利组织税收制度的规制与完善　　（一）建立和完善非营利组织税收法律体系　　1.在即将出台的“税收基本法”以及相关法律中确立非营利组织的法律地位。非营利性的特质决定了非营利组织不同于一般市场主体，应在税法体系中占有特殊地位。许多国家的做法是对其制定专门的税法体系，而我国非营利组织的税收制度散见于针对市场主体的各类税收法律、法规和规章中。建议在即将出台的“税收基本法”中确立非营利组织的法律地位：（1）规定非营利组织的概念、基本类型和法律地位，特别是对非营利组织的非营利性、非政府性、组织性，自治性、公益性等特征加以明确说明；（2）规定非营利组织的基本税收政策。　　2.修订《民法通则》，赋予非营利组织法人地位。建议在修订的《民法通则》中，将法人分为公法人和私法人两类，私法人再分为社团法人和财团法人，其中，社团法人由公益法人、中间法人和营利法人组成，财团法人由公益法人、中间法人组成。　　社团法人，指以人的组合为基础、以营利为主要目的的法人，包括营利法人、中间法人和公益法人三类。其中，社团营利法人是指以营利为主要目的的企业和实行企业化管理的事业单位；社团中间法人是指以人的组合为基础以互益为目的成立的法人（如社交俱乐部、业主委员会等）；社团公益法人是指以人的组合为基础，以公益为目的的法人（如中华全国体育总会等）。财团法人，是指以财产为基础基于捐助或者遗赠等非营利目的而形成的法人，包括中间法人和公益法人两类。其中，以财产为基础以互益为目的的为财团中间法人（如同乡会、校友会等）：以财产为基础以公益为目的的为财团公益法人（如基金会、孤儿院、图书馆等）。如此分类，非营利组织（社会团体、基金会和民办非企业）要么属于公益法人（以公益为目的），要么属于中间法人（以互益为目的），从而明确原《民法通则》中未包含的民办非企业单位和基金会的法律地位。非营利组织中的社团公益法人和财团公益法人从事公益活动时，享受政府的相关税收优惠。　　3.统一各税种关于非营利组织的税收制度。将“非营利组织”的概念在各税种中统一体现，各税种对非营利组织的相关税收优惠对象以“非营利组织”的形式加以界定，不再以“人民团体”、“事业单位”等形式出现。同时，提高各税种的立法层次，减少过多的委托立法。　　（二）完善非营利组织的税法规制　　1.扩大享受捐赠税收优惠的非营利组织范围。在即将出台的“税收基本法”中规定享受税收优惠的非营利组织的条件，对于符合条件的非营利组织，通过向税务机关申请，获得享有税收优惠的资格。同时，税务机关对接受捐赠的非营利组织实施年审，对不符合条件的非营利组织取消其享受税收优惠的资格。　　2.提高公益性捐赠税前扣除的幅度。从世界范围看，12%和30%的扣除限定比例仍属于低水平。为了加大对公益性捐赠的激励程度，应进一步提高其税前扣除幅度。考虑到国家财力的限制，短期内可将捐赠的税收抵扣限额提高到年应税收入（所得）的50%，待条件成熟时，实行实捐实扣，将捐赠资财全额从应纳税所得额中扣除。而对于不在税法规定范围内的非营利组织进行的捐赠资财，则不允许税前扣除。　　3.允许实物捐赠抵免。对于纳税人向非营利组织提供的实物捐赠实行税前抵扣，所捐赠的实物价值按照市场公允价值或税务机关认定的价值进行确认。　　4.实行递延抵扣制度。对于巨额捐赠，达到或超过所得税抵扣限额的部分延至下一纳税年度，但最长不应超过5年。　　5.开征遗产税、赠与税等税种。激励对非营利组织的公益性捐赠，税收途径有二：一是税收诱导途径，如所得税税前扣除；二是税收压力途径，如开征遗产税、赠与税。美、英等国的成熟经验表明，遗产税、赠与税可以大大提高个人对公益性捐赠的意愿。　　（三）防止税收优惠滥用，完善非营利组织税法规制　　1严格税务登记和纳税申报制度。（1）强制登记许可制度。非营利组织应与营利组织一样，在设立后的一定期限内向税务机关办理税务登记，税务机关在非营利组织办理税务登记时严格审查，停止注册为非营利组织就天然享有税收优惠的做法。（2）实施普遍纳税申报。将纳税申报作为一项基本法律义务，无论是否发生纳税义务都应定期、按规定向税务机关进行纳税申报。（3）实行免税资格年度审查制。税务机关按照非营利组织的条件，对辖区内非营利组织进行年审，对不符合条件的，取消其非营利组织税收优惠资格。　　2.严格区分非营利组织公益性支出和非公益性支出。公益性支出是展开公益活动发生的各种资金耗费，非公益性支出是用于组织内部运作如办公、雇员工资等与公益活动无直接关联的支出。如果非公益性支出的比重超过一定幅度，则其公益性难以充分体现。应在税收制度中规定非公益性支出的限定标准（如非营利组织雇员计税工资限额），对超过标准的非公益支出，从免税额中扣除。　　3.严格区分非营利组织的营利性收入与非营利性收入。世界各国对非营利组织的营利性收入与非营利性收入的税收处理方法不一，有些国家对非营利组织的全部收入予以免税，有些国家虽允许非营利组织从事营利性活动，但法律严格规定和限制非营利组织从事营利性活动的类型、范围和活动收入的使用。为了适应非营利组织筹资渠道多元化的需求，我国应借鉴国外做法，严格区分非营利组织营利性收入与非营利性收入：对非营利性收入，免征各税；对营利性收入按税种区别对待，货物和劳务税、资源税等税种应与市场主体同等对待征税，对于所得税类，若将经营所得用于非营利性支出，免征企业所得税，反之征税。　　作者单位：西南财经大学