基于横权的税收征纳关系探析

基于横权的税收征纳关系探析来源：税务研究作者：周承娟日期：2010-07-05字号[ 大 中 小 ] 　　一、税收征纳关系的思辨　　关于税收征纳关系，目前在学术界有多种表述，笔者认为，从微观层面界定，是征税机构与纳税人之间的一种征纳实践关系，这种在不同的时期表现为不同形态的关系体现了宏观背景与潜在理念的一种时代变迁。譬如，“利改税”之前无所谓税收征纳关系，在1 994年税制改革后的相当一个历史时期，关于税收法律关系的性质，基本就是税收权力关系说。各种教科书与理论文献统一于税收的“三性”，强调国家在税收法律关系中相对于纳税人的优越地位以及行政行为在税收法律关系中的重要作用。权力关系说的基本观点是认为税收法律就是单方面的命令与权威，在这种背景之下，税法只是行政法的一部分，这是适应国家权力至上的集权主义与国家主义时代的需要，是计划经济时代占主导地位的研究范式。　　这一时期基本没有对纳税人权利保护的意识，也基本不存在对税收征纳关系的研究。因此，在我国的税收学和税法学领域，关注更多的是国家征税权的分配和行使、税种和税率的设置和调整、税收征管的力度与效果等问题。因此，我国税法的基本理念即“征税之法”，而且处处显示出以国家利益为*9要义的工具主义的色彩，征税机关以上传下达的税收指标为任务，忽略了对纳税人权利的保护：纳税人也总将自己置于义务主体的角色，忽视了自己作为权利主体的应有权利。因此，在税法的相关规定中，更多的是如何尽*5可能地让纳税人履行纳税义务，实现国家财政收入的增长。　　现代社会形态更大程度上表现为公民社会，由于绝大多数公民是纳税人，若站在税收的角度，公民社会也可以称其为纳税人社会。在纳税人社会里，税收征纳关系处于各种社会关系的主体地位，良性和谐的税收征纳关系，对于整体社会的持续进步和健康发展具有保证作用。由此可见，全面构建税收征纳关系具有非常深远和广泛的意义。而且在当代，纳税人权利保护已经引起世界各国的普遍关注，这一潮流自然有其潜在的深刻社会根源。具体来说纳税人权利是国家征税权的来源，是人权在税法领域的体现，是公共物品理论的结论，是成本效益理论的要求；纳税人权利同时也是税收法治的要求和国家合宪性的要求。纳税人权利应不仅仅局限于具体税收征管层面的纳税人程序性权利。也不仅仅是关注税收征收层面的传统的税收民主权利，而是延伸至税收征纳的实质层面，贯穿于税的征收和使用全过程的权利体系，从某种意义上来说，甚至整个国家的政治活动都是围绕着征税和用税进行的。从政治学的视角出发，国家的征税权是人民赋予的，纳税人权利是国家征税权的来源：从经济学的视角来看，纳税人对国家提供的公共物品有选择权，对税款的使用有监督权；从法学的视角来看，国家征税权一旦形成就会有滥用的倾向，而以纳税人权利监督国家征税权是一条可行的路径。因此，我国税法应当由“征税之法”转向“纳税人权利之法”。　　基本概念的厘清是我们认识和分析问题的前提，然而这只是认识问题的开始。　　二、税收征纳关系的宪政与法学视角分析　　（一）现代法治社会的核心就是宪法至上的民主与法治　　宪政的含义，其一是民主“立宪”：其二是治政“依宪”；其三是秩序“合宪”。在宪政制度下，公民作为社会的主体，具有平等、自主的意志和理性行为，有权自己制定规则和制度，享有通过法律来限制和监督政府的权利并负有纳税等义务。在宪政国家，政府处于法律约束之下，其职责是为社会提供公共服务。以宪政思维定位现代“纳税人社会”的税收、征税人、纳税人、税收征纳双方的权利义务等，是全面构建我国税收征纳关系的基本理论前提。　　*9，以宪政思维认识税收的本质。在宪政制度框架下，税收的概念所反映的是个体的人（自然人或法人）与政府之间的一种自愿、平等的买卖关系。税收本质定位于此，由此在纳税的本源问题上双方既没有抵触和异议的理由，也没有质疑和强制的理由，从更深刻的社会契约角度上，双方更多地会采纳主动的参与和监督态度。　　第二，以宪政理念明确税收征纳双方地位。在宪政制度框架下，纳税人与征税人的关系由公共产品的买卖而产生。从这个意义上看。征纳双方权利义务是相互对应的，一方的权利同时就是另一方的义务。只要征纳双方积极行使自己的权利，就能促使对方履行各自的义务，形成相互间一种自然的“权力监督与制衡”机制。所以，在宪政法治框架下，纳税人出于自身需要为自己纳税，有权依照符合宪法规定程序和精神的法律承担交付税收的义务，有权立足于宪法原理关注和参与税收的全过程，而征税人则必须按照纳税人的要求提供公共产品和公共服务。　　第三，从税收的宪政角度来看，在我国，税法的立法层次和立法秩序还有待提高和规范，应通过人民代表大会和相应的法律程序确立税收基本法，从根本上决定、约束和监督政府的税收行为。　　（二）税法必然要渊源于宪法　　我国现行的税收立法体制中，大多为行政法规和部门规章。这种行政主导型的立法体制，在操作执行中，非常易于出现国家立法行政化、行政立法部门化、部门立法利益化、部门利益合法化以及立法中的部门保护主义和地方保护主义等现象。如果是自定章法自己执行，那么变更、变通、随意等问题则难免会频频出现。在这种情形下，也就根本谈不上税收的良法性质。传统税法建立在“国家需要说”基础上，认为纳税人权利与国家征税权的差异性表现为纳税人权利属于“私权”范畴，而征税权代表公共利益，属于“公权”。由此，私权成为公权的附庸，国家征税权很容易造成对纳税人权利的侵犯。现代税法以公民社会宪政法律制度为其旨归，纳税人权利和国家征税权被界定为：纳税人权利在本质上是全体人民的权利在税法领域的体现，为纳税者所共有，而征税权作为一种行政权，在源流上是由纳税人权利转化而来的。另外，国家征税权归根到底都是手段而不是目的。就两者的关系而言，征税权只能以纳税人权益、整个社会的利益和国家利益的维护为目的。还有，纳税人权利可以加以推定和拓宽解释，谓之“法无规定即自由”，征税权则截然相反，对之作任何缺乏法律依据的内容、范围方面的扩大解释均不允许，要恪守“公民权利是政府权力的天然界限”，不得没有法律根据介入纳税人生产经营等“私权”领域。这些现代法律权利的基本原则有助于对纳税人权利的保护，同时也有利于限制、规范国家征税权。　　三、税收征纳关系与纳税人公民意识的构建　　从现代公共财政理论的角度来看，政府既是政治权力机构，同时也是向社会提供公共产品和公共服务的经济部门，税收就是纳税人享用这些公共产品和服务须要支付的费用。　　但长期以来，我国奉行的税收无偿性定义致使纳税人和征税人站在了相互的对立面。在征税人眼里，纳税人极端消极被动，税收须要强制夺取：在纳税人眼里，征税人强权贪求，税收等同于“割肉”，纳税就是屈从。公民会被刺激去做“逃票的乘客”，双方成为天生的“敌人”。　　总体而言，中国宏观税负约18%.低于发展中国家3个百分点，比发达国家低约12个百分点，如果加上土地出让金、社保等预算外收费，直接税负为31%～32%，与发达国家差不多，远低于北欧国家50%左右的总税负比例，在这个背景下，倘若纳税人因纳税痛苦，原因可能来自两方面：一是结构性的税负不平等，二是税收没能有效转化为民众福利。国家税收承担的一项重要职能是调节收入分配，世界各国通行的做法是随着收入的增加，适用的税率会提高，于是，高收入阶层承担的税负会比低收入阶层高。然后通过公共财政支出形成社会公共福利，以此来拉平收入差距，完成二次分配，然而这几年的数据显示：在我国的个人所得税中，工薪阶层缴纳的比例超过六成，而富人的纳税不到一成，当前的税收制度违背了“多得多纳税”、“损有余而补不足”的原则，税收本应发挥的作用演变为事实上的“劫贫济富”。此外，中国经济增量中被税收拿走的过多，这些年的一个普遍趋势是：居民可支配收入增长率低于经济增长率，而经济增长率又远低于国家财政收入增长率。这说明，在居民创造的财富中“大头”都被税收拿走了。国家税收应该是“取之于民，用之于民”，但我国的事实是，公共支出中用于提高民众福利支出的比例不高，官方数据显示：财政支出增长最快的是政府行政事业费：经济建设支出远远不够，文、教、卫生支出比重基本未变，比如社保基金占GDP比重，目前中国占4%，美国早就超过了10%.与此同时，政府的“越位”现象非常严重，一个典型表现是形形色色的形象工程，各地的豪华政府办公大楼、大广场、迎宾大道等占用了大量的公共支出。税负过高，政府职能“越位”与“缺位”的并存，这些事实无不与纳税人权利观念的缺失直接相关。现实当中，纳税人被告知国家是为了自身需要而征税，纳税是为了“支援国家建设”，纳税成了绝对意义上的义务，这是典型的“主仆”关系倒置。　　过去很多老百姓认为政府花的钱是国家的钱，花多少以及怎么花和自己没有太大关系。经过多年的税收知识宣传，现在大多数老百姓都知道政府花的钱来源于税收，税收应该用于维持政府机构的正常运转和为社会提供适当的公共产品、公共服务。显然，纳税是出于自身需要，税是在为自己而纳，诸如缴纳多少、如何缴纳、税收的去向如何等问题只能由纳税人自己决定。进一步看，纳税的意义凸现出的是纳税人的一种权利。　　四、税收征纳关系的改进：监管与服务　　现行征税机关以对纳税人管理打击模式为依托，税收征管囿于长期以来的“打击监督型”理念，还没有完全转变为“管理服务型”的现代税收征管理念，缺乏对纳税人提供整体、高效服务的组织运行模式，相对于市场经济发展状况和公民的纳税服务需求存在明显的差距。在征管实践中服务意识淡薄，“官本位”、“官贵民贱”等思想仍遗毒甚深，现实税收工作仍然是“重监管、轻服务”，尤其缺乏对纳税人权益的尊重和保护。税务机关虽然初步建立起了“多元申报、集中征收、分类管理、一级稽查”的税收征管模式，但长期以来，在对纳税人的税收管理中，也是实行纳税人“存在违规行为”的推定，对纳税人依法纳税的自觉性持否定假设。在机构设置上，始终坚持的是以对纳税人违法涉税行为加强打击为重点的改革，无论是最初的征管查“两分离”、“三分离”，“面向基层、面向征管”，还是目前建立所谓的专业化征收局、评估局、管理局等，围绕的都是加强对纳税人违法纳税行为的打击，纳税服务只是属于征管的一个侧面、行风建设的一个方面，由征管部门抓一块、监察部门抓一点，不系统、不全面，从理论到实践，从未将税收服务作为税务机关的基本职责提高到职责法定的高度，也未建立全面高效的服务模式。另外，对于纳税人来说，由于权利意识不强，我国大部分纳税人长期以来习惯于被监管，而忽视了自身权利的实现和保护。纳税人权利和税务机关义务是相对的，纳税人权利的实现有赖于税务机关义务的履行，但纳税人对于在办理涉税事宜时税务机关是否依法征税、是否提供法定服务等方面的要求和监督还十分薄弱，从另一方面也迟滞了税务机关纳税服务的改革进程。　　从世界范围来看，很多国家特别是一些实行市场经济体制较早的西方发达国家对税收征纳关系的改善都极为重视，在构建良性的税收征纳关系方面进行了各种有益的探索，取得了一系列的措施，也取得了比较好的效果。这些国家在构建良性税收征纳关方面的做法不尽相同。如美国全球领先的税收信息化建设就是建立在其全球领先的经济发展的基础之上的，很多国家税收诚信体系的构建也是与其本国的历史文化基础紧密联系在一起的。其中最值得借鉴的有以下几方面：　　1.在税制的设计与实施方面尽可能体现公平；　　2.注重明确和保护纳税人的权利；　　3.强调纳税服务；　　4.大力倡导税收诚信：　　5.积极推行税务代理；　　6.依靠税收信息化建设提高征纳效率。　　从实践运行的结果来看，各个国家采取的上述措施，在其本国均取得了良好的效果。最直接的体现就是税收征管效率显著提高。例如，美国国内收入局1992年公布的美国当年的税收征收成本占税收收入的比重为0.5%，2000年，这一比重下降为0.39%，创1954年以来的最低。同期日本的税收征收成本率为1.13%.英国为1.76%.加拿大为1.6%，均为世界领先水平，大大低于我国5%～8%的水平。由于纳税服务的改善和税收信息化程度的提高，纳税人的纳税成本（包括经济成本、时间成本和心理成本）也相应得到下降，诚信纳税的意识得到增强，由此带来征纳双方相互满意度的提高，对税收征纳关系的改善起到了积极的促进作用。　　作者单位：山东财政学院财税与公共管理学院