新企业所得税法实施过程中存在问题及对策

[原创]新企业所得税法实施过程中存在问题及对策来源：中国税网作者：四川省自贡市地方税务课题组日期：2011-01-11字号[ 大 中 小 ] 　　2008年新企业所得税法实施，统一了内外资企业所得税执行标准，推进了税制现代化建设，对促进国民经济又好又快发展，意义重大，影响深远。但在贯彻落实过程中，企业所得税征管方面也暴露出一些问题。为进一步贯彻落实好新企业所得税法，堵塞企业所得税征管漏洞，防范税收管理风险， 今年以来，我局组成课题组深入各基层地税局、税务所，对近三年来全市所得税征管情况进行了调研，并提出相应的管理措施建议，以期对企业所得税管理有所裨益。　　一、 新企业所得税法实施中存在的主要问题　　新企业所得税法实施以来取得了显著成效，但我们也应该清晰地认识到，在新法颁布实施后，由于企业所得税涉及面广，专业性强，在相关机制和配套政策制度尚不完善的情况下，基层税务机关在执行企业所得税相关政策、落实税收优惠过程中存在政策的可操作性、优惠政策的合理性、理论法规与征收实务的契合性等方面问题，在一定程度上影响和制约了新企业所得税法的实施效果，需要我们予以重视并加以解决。　　（一）税收政策方面存在的问题　　1.关于合理性原则把握问题　　（1）“合理的支出”定义较为笼统。新企业所得税法第8条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其它支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。实施条例第27条规定：“企业所得税法第8条所称的有关支出，是指与取得收入直接相关的支出”。笔者认为，此处对“合理的支出”定义较为笼统，可操作性不强。如我们在某次纳税评估中发现这样一个案例：甲公司向银行贷款400万后无偿转借给乙公司，发生的借款利息由甲公司向银行支付，税务人员向甲公司询问情况时，其负责人解释，乙公司是甲公司主要客户，甲公司基于发展市场的关系无偿向乙公司提供借款以期待长期的生意合作，税务人员通过外调也证实了这一经济业务的真实性，但对是否应需要纳税调整却感到颇为棘手，一方面税法规定的扣除项目为“与企业生产经营直接相关的支出”，另一方面，企业对该经济业务发生的真实性和合理性据理力争，认为既然该支出是真实发生的且支出的目的是为了维系买卖双方一贯良好的合作关系，符合税法规定的真实性和合理性原则，理应税前扣除。最后税企双方争论焦点集中到支出的“合理性”这一问题上，但企业所得税法和实施细则对“合理性”的规定显然缺乏操作性。　　（2）合理的工资薪金支出评判模糊。现行政策中虽然对合理的工资薪金支出做了规定，但在合理性总体判断标准方面缺乏评判的量化指标，企业往往通过向实际控制人发放高额工资奖金等方式来调节企业所得税应纳税所得。税务机关虽然明知该项支出不合理，但是又缺乏进行纳税调整的量化标准，实际工作中极易在征纳双方之间产生歧义，给政策的执行带来难度。实际征管中还一些企业虚报职工人数和工资总额，特别是上报社保部门的职工人数和工资总额与企业所得税税前扣除的工资总额不匹配。出现这种现象的原因是企业为了从减少当期账面利润而蓄意虚增职工人数来加大税前扣除项目金额，而目前我国新税法未明确对职工数量的认定方法，对企业任职或者受雇的员工界定并不明确。同时由于对职工数量的真实性难以确认，使以工薪总额14%、2%、1.5%为界的职工福利费、职工教育费、工会经费支出扣除也同样失去了准确计量的可能性。　　2.房地产开发企业相关政策问题　　为加强房地产开发企业所得税管理，总局出台了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号），省局也及时做出补充规定，有效地指导了基层对房地产开发企业的管理。但有一些政策规定需进一步探讨。　　（1）关于企业销售未完工开发产品的计税毛利率问题。（国税发[2009]31号）文件第8条对企业销售未完工开发产品的计税毛利率规定为“开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市和郊区的，不得低于15%；位于地级市城市及郊区的，不得低于10%；位于其它地区的，不得低于5%；属于经济适用房和危改房的，不得低于3%.”省局在补充规定中明确，四川省按照31号文件规定的计税毛利率的低限执行。我们在实际执行该文件时发现，房地产开发企业由于行业特点决定了其开发产品完工前发生的期间费用较大，若按照省局规定预售毛利率减去期间费用，开发企业当期应纳税所得额几乎为零，由此造成的后果是企业在工程完工结算前基本不用缴纳企业所得税，完工结算后确需要一次性缴纳大量的企业所得税，这势必会影响税款的均衡入库，同时也给基层税务机关带来较大的征收风险。　　（2）主营业务税金及附加的确认时限问题。我们在实际工作中了解到，房地产开发企业在所得税年度申报中对主营业务税金确认的时限问题缺乏统一的标准。大部分企业将当年按照《营业税条例》的规定计提并缴纳的营业税计入当年的“主营业务税金及附加”科目并税前扣除；另有少部分企业只将当年结转“主营业务收入”的金额对应的营业税计入“主营业务税金及附加”科目并税前扣除的金额，造成这种现象的主要原因是营业税条例中规定的实现收入的时间同财务制度中规定的确认收入的时间不一致。营业税条例规定企业实现预售收入就应该计提营业税，而财务制度是按照权责发生制原则结转收入并计提相应的税金，计提税金时点的不一致造成企业当年计入主营业务税金的金额不一致，进而影响企业当年的应纳税所得额，而企业所得税法及配套文件对这一时点确认问题没有明文规定，造成纳税人和税务机关在年度申报时存在操作实务上的困惑。　　3.视同销售行为的扣除基数问题　　企业所得税法实施条例第25条规定，“企业发生的非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润非分配等用途，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务”，（国税函[2008] 828号）文件规定，“企业将资产移送他人视同销售情形，……属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。”此处存在不妥之处，假设某单位以100万元购进设备并将该资产移送他人，按照（国税函[2008] 828号）文件的规定应视同销售并按照购入时的价格确定销售价格，由此造成的后果是一方面该视同销售行为未产生利润，不影响应纳税所得额，另一方面扩大了业务招待费、广告费及业务宣传费等相关费用的扣除基数。　　4.总、分支机构之间的企业所得税征管问题　　（1）对特定分支机构的监管漏洞。在现实经济业务中，部分非法人分支机构受行业准入制度的限制，往往通过挂靠总机构或者取得总机构的某类行业资质来维系自身业务的开展。如我市辖区范围内的大部分建安企业均为挂靠企业，为了借用总机构的行业资质而向其定期支付管理费用，该分支机构自身经营管理是完全独立的。如果总机构在内部管理时并不把此类分支机构纳入，且按三个因素分摊税款时也不将此类分支机构纳入分配范围，那么此类分支机构就处于无人监管的状态。　　（2）总分机构信息反馈和传递责任不清。这给分支机构的申报缴纳带来不便。有的总机构主管税务机关未严格执行分配制度，虽然《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》对没有按时收到分配表的企业规定“暂按应纳所得税的50%预缴”，但是对实行报账制的二级分支机构由于无法核算其应纳税额，也就无法实现就地预缴；另外，在总机构下设若干跨地区二级分支机构的情况下，若总机构不按时提供分配表，分支机构主管税务机关之间就无法比照“三因素”原则预征企业所得税。　　（3）分支机构主管税务机关对监管职责的认识问题。国家税务总局制定的《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发[2008] 28号，以下简称《办法》），对跨省总、分支机构企业所得税征收管理进行了规范，但是《办法》赋予分支机构主管税务机关的监管职责非常有限，除了“三因素”查验核对和监督申报预缴外，并无其他监管责任，尤其是对分支机构汇总申报是否具有审核权和稽查权未做出明确规定。由于职责模糊，基层税务机关对分支机构如何管理、管理到何种程度感到茫然，管少了怕失职，管多了怕越权，容易产生管理漏洞。另外，《办法》中规定，14类未纳入中央和地方企业所得税分享范围的企业，不适用此办法，而这些企业及其下属的非法人分支机构如何申报缴税，分支机构所在地税务机关是否需要管理以及如何管理等等，尚未明确，形成政策执行真空地带，容易造成税款流失。　　5.“一税两管”导致“税负不公”的问题　　企业所得税法对新办企业的所得税管理了采取“按流转税划分所得税主管机关”的原则，有利于国、地税机关根据各自管辖企业的行业特点采取有针对性的措施加强企业所得税管理，但是对新法实施前成立的企业却延续以往的“历史管辖”原则，导致同一地区同一行业的企业由于其成立时间的不同而分属国、地税两家税务机关管辖。从我市来看，国税企业所得税征管侧重点是第二产业，而地税企业所得税征管侧重点是第三产业。鉴于当前国、地税的征收管理力度不同，规范管理程度不同，在总局对某些所得税相关指标（如预计毛利率、行业利润率）设定区间值供各地区参考执行的情况下，同一地区的国、地税机关往往会因为事前缺乏有效沟通而制定出不同标准的征管办法，直接造成了同类纳税人因归属不同的税务机关管辖而出现“税负不公”的问题；甚至一些原国税征管的交通运输企业注销后，又重新到地税注册申请享受西开企业所得税优惠政策，骗取国家税收优惠。　　（二）税收优惠政策执行过程中存在的问题　　1.西部大开发政策存在的问题　　2009年我局辖区内企业所得税实行查账征收的企业共2420户，申请享受西部大开发所得税优惠的企业仅46户，占总企业户数的1.9%，享受西开优惠政策企业占企业总户数的比例明显偏低，其原因：一是申请享受西开优惠政策的“门槛”较高。由于西部区域企业规模不大，中小型企业偏多，生产研发技术不够先进，很难享受较高“门槛”的西部大开发税收优惠政策。二是西开鼓励类产业项目适用的范围缺乏针对性。现行西部大开发税收优惠政策中对鼓励类产业界定，是以国家《产业结构调整指导目录》（2005）为依据，而该《目录》是面向全国范围制定的，不能充分合理体现西部特色产业和发展需求，因此不利于西部地区广泛吸引资金、改善生产技术、提高科研创新能力以及培育扶持适合本地区的优势与特色产业，使西部大开发税收优惠政策的作用受到了较大的限制。三是税务部门对西开鼓励类产品的认定缺乏专业性。在贯彻落实西部大开发税收优惠过程中，税务部门对申请享受优惠政策的纳税人的申报资料进行了严格审核，但鼓励类产品的认定还需相关部门审批，由于各部门信息资源共享程度较低，没有良好的监督制约机制，在优惠政策的审批环节上容易造成企业的投机行为，骗取国家税收优惠。　　2.资产损失核销存在的问题　　（1）资料提供不规范。（财税[2009]57号）文只说明了损失种类及其条件，强调应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，而未统一规定上报损失应具体提供的资料名称及格式，因此，基层税务机关只能一边审核一边根据实际情况要求补充完整资料，给审批工作的及时和准确性带来一定的困难。　　（2）中介机构出具材料的真实性问题。《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2009]88号）“第十一条 （七）具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明”。主管税务局在审批中，发现企业提交的经济鉴定证明多数为具有商业性质的中介机构出具的证明，少数是税务师事务所出具的专业性质的证明。另据了解，部分中介机构主要是以收钱为目的，审核不严，基本上按企业提出的要求出具相关鉴定证明，由此产生的后果是企业申请的资产损失税前扣除的实质性和金额的可信度值得怀疑，容易造成企业所得税税基的流失。　　3.小型微利企业的优惠问题　　2009年度我市查账征收企业所得税的户数共2420户，其中225户企业申请享受小型微利企业所得税优惠，占查账征收企业总户数的9%，因享受小型微利企业所得税优惠政策而影响所得税59万元，占全市企业所得税收入的0.4%，可见，我市享受小型微利企业的户数及金额的绝对数和所占比例均较小，未充分发挥国家扶持和鼓励小型微利企业发展的目的，主要有以下几方面限制和影响了企业申请政策优惠的资格和积极性：　　（1）总人数判定标准限制了企业的申请资格。根据《企业所得税法实施条例》第九十二条规定，符合条件的小型微利企业指从事国家非限制和禁止行业，并同时符合资产总额、盈利水平、从业人员总数等三个判定标准的企业，其中从业人员总数的判定标准为工业企业不超过100人，其它企业不超过80人，此规定在一定程度上提升了申请享受小型微利企业的“门槛”，限制了企业的申请资格。以我局直属二分局为例，该局2009年所得税查账征收企业共193户，其中满足小型微利企业资产总额和盈利水平判定标准的企业共83户，2009年申请享受小型微利企业所得税优惠政策的企业有34户，其余46户因从业人员数量超过人员总数判定标准而未能享受小型微利企业所得税优惠。笔者认为，小型微利企业从业人数的判定标准，对处于微利状态的劳动力密集型企业产生较大的影响，此类企业有可能为了片面追求低税率优惠而裁员，否则就不能享受税率优惠，这一点与国家促进就业和再就业的宏观经济政策背道而驰，不利于鼓励和支持小型企业吸纳就业。　　（2）税率优惠幅度较小影响企业申请优惠政策的积极性。企业所得税法第28条规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。我们通过随机抽样方式从企业了解到，由于税率优惠的幅度较小，影响了我市小型微利企业申请享受优惠政策的积极性。目前企业所得税法规定的法定税率为25%，而小型微利企业的优惠税率为20%，优惠幅度为应纳税所得额的5%，根据企业所得税法实施条例第92条的规定，对小型微利企业的盈利能力的判定标准为年应纳税所得额30万元以下，通过计算我们不难得出，某小型微利企业一个纳税年度最多能够享受的企业所得税优惠金额为1.5万元（30万×5%=1.5万），优惠金额偏小影响了企业申请享受优惠政策的积极性。　　二、完善企业所得税法相关问题的建议　　（一）对税收政策方面存在问题的建议　　1.对“合理性”原则的建议　　（1）针对合理性原则的适用问题做出操作性与实用性较强的具体解释。尽量减少税务机关对自由裁量权的频繁使用，减少带有主观色彩的职业判定，如应明确“与经营业务直接相关的支出允许税前扣除”中的“直接相关”的定义，增强基层税务机关在实际工作中的可操作性，有效减少征纳矛盾。　　（2）对工资薪金支出的合理性划定具体的区间。建议国家税务总局制定《企业工资薪金税前扣除管理办法》，授权各市、州税务局根据当地实际情况，分行业按照收入的一定比例确定含量工资标准，对工资薪金支出超过规定标准的企业进行所得税纳税调整，杜绝企业利用工资性支出科目人为调节会计利润，侵蚀企业所得税税基。　　（3）建议劳动管理部门要规范用工管理。严格要求企业按《劳动法》、《劳动合同法》等有关规定用人，通过不断加大用工合同的签订面和参保面，维护广大企业职工的合法权益；此外，税务机关也应该开展企业工资性支出和工资薪金个人所得税申报金额的比对，加强对企业用工人数的检查与核实，建立健全企业用工备案制度，建立、完善与劳动局、社保局、工会等政府部门的协同管理机制，控制企业虚列人数及乱立工资标准的问题，进一步提高工资列支的合法性和真实性以维护税法的严肃性。　　2.完善房地产开发企业相关政策的建议　　（1）适当提高房地产开发企业未完工产品计税毛利率。建议省局取消“四川省按照（国税发[2009]31号）文件规定的计税毛利率的低限执行”这一标准，由各地、市、州结合当地实际情况，在（国税法[2009]31号）文规定的计税毛利率幅度以内预征企业所得税，以促进房地产开发企业所得税的均衡入库，同时也减小基层税务机关的执法风险和征收难度。　　（2）明确税前扣除“主营业务税金及附加”的范围。建议明确企业所得税税前扣除的“主营业务税金及附加”指的是企业当期按照税法规定计提并缴纳的“营业税、城建税、教育费附加、消费税、资源税、土地增值税”等，尽量减少因纳税人执行企业所得税前扣除口径不一致带来的时间性差异。　　3.对外购资产移送他人的所得税处理方式的建议　　对于企业将外购资产移送他人视同销售的情形，建议采用以下两种方式进行适当修改：*9种是修改视同销售行为的所得税处理方式，将外购资产移送他人使用“按照购入价格确定销售价格”改为“按照成本加成法确定销售价格”，以体现合理的利润，同时允许将这部分收入作为广告费等费用的扣除基数；第二种是不修改“外购资产移送他人使用按购入价格确定销售价格”的所得税处理方式，不体现利润，但是也不能作为计算业务招待费、广告费及业务宣传费的扣除基数。　　4.对于总、分支机构之间的企业所得税征管问题的建议　　（1）加强对特定分支机构的监管。对通过挂靠方式取得资质的分支机构，应明确凡其具有独立生产经营权、在财务上独立核算并定期向总机构上缴租金或者承包费的，应当就其生产、经营收入就地预缴企业所得税，并接受税务管理。　　（2）完善跨地区汇总纳税企业信息管理系统。充分利用国家税务总局汇总纳税信息系统，提升总分机构税务机关之间的涉税信息反馈平台质量，真正实现分摊比例、各地预缴税款和预缴分配表等信息动态共享，确保总分机构之间的涉税资料和数据快速、准确传送。　　（3）明确分支机构主管税务机关监管职责。建议总局尽快出台相关管理办法，明确分支机构所在地税务机关对分支机构的汇总申报具有审核权和稽查权，提升税务机关对总、分支机构企业所得税的征管质量，有效堵塞管理漏洞。　　5.对“一税两管”、“税负不公”问题的建议　　对“税负不公”的问题，建议采取缓步推进的方式逐步统一企业所得税的管理机关。企业所得税统一由国税或者地税征管有利于提升税务机关的征管质量、有利于税务机关正确把握征收尺度和力度、有利于实施企业所得税分类管理的思路，同时也趋同于其它国家的所得税管理方式。目前，在企业所得税尚未统一征管机关前提下，建议各级国、地税务机关要密切工作合作，加强信息沟通，联合制定相对公平的行业税负管理办法，确保不同行业之间或同一行业的企业之间的税负相对公平，这样既有利于国地税利用自身的征管资源进行管理，降低征管成本，减少纳税人的负担，又有利于征纳和谐，创造公平竞争的市场环境。　　（二）对税收优惠政策相关问题的建议　　1.对西部大开发相关政策的建议　　当前，中共中央、国务院召开了深入实施西部大开发工作会议，出台了 《中共中央国务院关于深入实施西部大开发战略的若干意见》（中发[2010]11号），更加明确了对西部企业的税收优惠政策。　　国家一方面应适当降低需要大力扶持的西部特色产业企业享受西部大开发税收优惠的“门槛”，充分帮扶这些适合西部各地区的比较优势与特色产业快速健康发展。通过扩大税收优惠的行业范围，将西部地区的相对优势与特色的产业也列入享受范围；适当下调符合国家鼓励类产业的主营业收入占企业总收入的比例，使更多的企业尤其是中小型企业得到大开发税收优惠政策的扶持。　　另一方面应根据西部地区区域经济的发展需求，结合西部地区特色产业和考虑西部地区发展的方向，单独制定符合西部地区区域经济的产业结构指导目录（国家鼓励类产业项目），以充分调动西部企业的生产积极性，壮大西部企业的经营实力，推进西部企业的产业升级，提升西部企业的市场竞争力。　　2.对资产核销相关问题的建议　　上级机关对企业申请资产损失核销需报送的资料名称及格式应做出统一的式样，以便基层税务机关在收集资料时有统一的执行依据，提升审批机关的工作效率；与此同时，总局应进一步明确中介机构的责任，尽可能通过各种渠道、方法促进中介机构依法出具符合实际情况的鉴定证明，如充分利用征管法赋予的权利加大对违法出具鉴定证明的中介机构的处罚力度，联合财政、工商等部门加强对中介机构及税务师税务所的监管，增加其违法成本，有效杜绝假的鉴定证明的出现。　　3.对小型微利企业所得税优惠的建议　　对小型微利企业人员总数判定标准限制企业申请资格的问题，建议总局适当放宽人员总数判定标准，使得更多微利企业在享受税收优惠政策的同时向社会提供更多的就业岗位，这样做一方面更直接的体现了国家对“弱势群体”的扶持力度，另一方面也与国家“化解劳动力供求矛盾，促进经济健康发展，确保社会安定和谐”的宏观政策保持一致。对小型微利企业税率优惠幅度较小影响企业申请优惠政策的积极性的问题，建议总局参照高新技术企业所得税低税率优惠的标准，对符合条件的小型微利企业，减按15%的税率征收企业所得税，增强企业申请享受小型微利企业所得税优惠政策的积极性。　　课题组组长：张勇　　课题组成员：张萍、张叶、张翼　　作者单位：四川省自贡市地方税务课题组