[原创]股权转让个税纳税义务发生时间的判定来源：中国税务报作者：周利民　周文杰日期：2012-06-29字号[ 大 中 小 ] 　　对自然人的股权转让行为，存在有效控管难的问题。虽然国家税务总局出台《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号），对个人股权转让涉税问题作出了规范，但实践中仍存在税务机关对自然人股权转让纳税义务发生时间认定不一的问题。　　股权转让个人所得税是以自然人股东转让其全部或部分股权获得的增值收益为课税对象所征收的一种税，其属于个人所得税中财产转让所得税目范畴。根据税法规定，财产转让所得以个人每次转让财产取得的收入额减除财产原值和相关税费后的余额为应纳税所得额，适用20%的比例税率。　　国税函[2009]285号文件开创性地将缴纳个人所得税作为自然人股权登记变更的前置程序。该文件规定：“股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报。”可以看出，国家税务总局是以“股权转让生效”作为纳税义务发生时间。然而，股权转让生效与否在实务中如何判定，文件并未明确。　　笔者认为，应从便于税收征管的视角合理确定纳税义务发生时间。在对“股权转让生效”作实务判定之前，应首先理解“股权转让合同的生效”。《中华人民共和国合同法》第四十四条规定：“依法成立的合同，自成立时生效。法律、行政法规规定应当办理批准、登记等手续生效的，依照其规定。”《中华人民共和国公司登记管理条例》第三十五条规定：“有限责任公司股东转让股权的，应当自转让股权之日起30日内申请变更登记，并应当提交新股东的主体资格证明或者自然人身份证明。”把这两条结合起来看可以发现，我国法律和行政法规对于有限责任公司的股权转让合同并未规定自登记时才生效。公司登记管理条例第三十五条的立法意义在于要求当事人履行一定的登记手续以起到对外公示作用，但是否到工商机关办理变更登记并不影响当事人之间股权转让合同的效力。股权属于私权利，只要转让双方具有完全的民事行为能力且意思表示真实，合同内容不违反法律的禁止性规定，就应认为合同成立并生效。而“股权转让生效”正是基于股权转让合同生效这一前提，发生在双方当事人完成股权转让交易之后。这里的“完成股权转让交易”指双方当事人均完全地履行了合同项下各自的义务并取得了相应的权利，即转让方以股权换取了价款，受让方支付价款获得了股权。此时转让方如有所得（增值额），则产生纳税义务，应当依法缴纳财产转让所得税目的个人所得税。　　棘手的是股权转让行为具有较大的隐蔽性，合同之外的第三人通常无法准确获知股权交易双方的价款支付情况。因此，虽然从理论上说自然人股东于股权转让生效时已然产生了纳税义务，但因价款支付缺乏公示性，实际上转让双方如果不主动申报纳税，税务机关很难知晓。退而言之，即使了解到纳税人股权转让的相关信息，税务机关的征税主张也可能因缺少相关书证而不为法律所支持。因此，必须找到一个具有公示性和合法性的时间点作为征纳双方都认可的纳税义务发生时间。　　根据《中华人民共和国公司法》的有关规定，有限责任公司的“股东转让股权后，公司应当注销原股东的出资证明书，向新股东签发出资证明书，并相应修改公司章程和股东名册中有关股东及其出资额的记载”。“记载于股东名册的股东，可以依股东名册主张行使股东权利”。可见，新股东完成对公司的实际出资后，事实上已经取得了股东资格，但其要获得受法律保护的股东权还必须修改股东名册，因为股东名册是公司“认识”股东的凭证。因此，受让方取得股权的外观表现之一就是其名称已被记入公司的股东名册。　　基于上述分析，笔者认为可将股东名册是否变更作为确定有限责任公司自然人股东股权转让的纳税义务发生时间。这不仅尊重了立法旨意而且可操作性强，能够给予怠于股权变更登记的纳税人有效控管，同时可大大降低税务机关的执法风险。同理，对于股份有限公司记名股票的转让可依此标准判断。而对于股份有限公司中的无记名股票转让，由于公司法采纳的是交付生效主义，宜将股权转让纳税义务发生时间认定为交付股票并实现所得时。　　作者单位：江苏省常州市地税局