从美国经验看现代税收管理与传统税收管理的不同

[原创]从美国经验看现代税收管理与传统税收管理的不同来源：中国税务报作者：马珺日期：2012-11-12字号[ 大 中 小 ] 　　以20世纪50年代早期为界，美国联邦政府的税收管理经历了从传统向现代的转型。这一转型代表着现代税收管理对管理环境变迁的积极回应，体现了税收管理理念、管理职能、管理技术和组织结构等全方位的制度创新，在发达市场经济国家中具有代表性，对当前中国正在探索中的税收管理制度改革亦有重要的参考价值。　　1952年之前的美国传统税收管理　　国内战争期间（1864年~1872年）。联邦政府开征临时性的个人所得税，以筹集国内战争的经费。为此，根据《1862年收入法案》，成立了美国国内收入局。　　由于此时的税收管理任务较为单一，国内收入局的组织结构也不复杂。国会将全国划分为若干大区，授权总统任命各大区的税收评定官和收税官，前者负责纳税义务的官方评定，后者负责税收征缴。美国传统的税收管理表现出如下特征：*9，它是基于征纳双方面对面的、人格化的和纯手工的劳动密集型工作。纳税人遵从的程度很大程度上取决于各地评税官的足迹能否遍及全区，是否对区内每个纳税人的纳税能力足够了解。第二，它是一个分权化的结构。国内收入局局长的权力是有限的。各地的评税官和收税官对当地的税收管理（税收评定与税款征缴）拥有很大的自主权。以1863年为例，当时国内收入局总部雇员不到300人，而各大区的雇员多达3500人以上。第三，纳税申报单的处理与官方评定过程合一。缺乏现代税收管理的纳税义务自我评定环节。第四，从管理理念上看，传统的税收管理中征纳双方呈现对抗性而非合作性的关系。　　税收评定职能上收，集权化管理开始（1872年~1913年）。国内战争结束，国会于1872年取消个人所得税。这种变化导致国内收入局工作量剧减，为合并和集中对税收管理的控制权提供了契机。时任国内收入局局长约翰·道格拉斯提议，取消不受欢迎的评税官和助理评税官，收税官仍旧负责其所属地区的税款征收，但现在他只向位于华盛顿特区的国内收入局局长报送纳税申报清单。对申报的处理依然是个人化的，仍需征税官走乡串户予以面对面的核实，只是评税的权力上移到局长。　　传统税收管理面临新问题（1913年以后）。1913年美国联邦宪法第16次修正案，确立了个人所得税作为美国联邦政府永久税收的法律地位。与内战期间个人所得税纳税人数量极低的情况相比，此时国内收入局征收个人所得税的工作量大增。内战结束以来有限的税收管理改革，即税收评定权的上收，不仅无助于缓解管理资源不足的矛盾，反而使这一矛盾暴露得更为充分。国内收入局总部仍然试图对每一份申报单都进行个人化的处理，这导致税收评定越来越滞后。1918年6月，总部面临的一个重要任务就是建立一种管理机制，使其自身有能力可以审计高达400万份的个人和公司申报单，并在最短时间内发现欠税、对其评定与强制征收。为此，1919年总部雇员增至14000人，同时不得不将一些管理职能下放给各地的收税官和他们的代理人。然而，传统税收管理制度的潜力已达到极限，在新的税收管理环境之下，不得不面对自身的变革。　　美国现代税收管理制度的建立　　自我评定制度的起源。随着申报数量的不断增长，美国联邦政府国内收入局总部不得不放弃针对纳税申报单的个人化处理方式，不再以申报单的逐一实地审计为目标，而是转向查看每一张申报单，决定是否有必要实地审计。　　其后果是，税收管理不再如以前那样是面对面的、人格化的了，申报处理职能与审计职能开始分离。《1918年收入法案》规定：所有纳税人在申报时即纳税，不再等待总部的正式评定结果。这可能就是自我评定制度的起源。可以说，自我评定制度是税务机关在新的征管条件下，因管理资源不敷所需，为节约管理成本而被动采取的税收管理制度创新。　　自我评定制度的完善，又引致税收管理理念和相关法律上的其他一系列创新：*9，在自我评定制度下，税务机关应相信纳税人诚信纳税的动机与能力。即纳税人诚实信用推定，是自我评定制度得以运行的前提条件。第二，纳税人诚实信用推定改变了传统税收管理制度下征纳双方的对抗关系，使之朝合作关系演化。在新的征纳关系格局中，税务机关的职责不再是单纯地控制、监管纳税人，而是服务纳税人，使之更好地理解和履行纳税义务。第三，纳税人诚实信用推定和自我评定制度，使得举证责任从由税务机关全程负责，变为由纳税人和税务机关共同分担。　　以纳税人自我评定制度取代先前的行政评定制度，是美国向现代税收管理制度迈进的关键一步。此后，美国的税收管理在引入自动化程序、通过专业化提高管理效率和保证管理公正等方面逐步完善，直至建立了相对完善的现代税收管理制度。　　机构改组。*9，1952年，国内收入局内部机构由按税种设置转向按管理职能设置。直到20世纪50年代早期，美国联邦政府的税收管理均由国内收入局的联邦总部和若干地方分部构成，其内部机构按税种设置，分别负责所得税、工薪税和关税征管。在各地方分部，经总统任命的收税官在各自辖区内拥有相对独立的权力。地方分部的税务官员自主权力较大，组织结构上又缺乏相应的内部制约。众议院筹款委员会耗时两年完成的著名的《金报告》指出，在这一管理制度下，局长、甚至是财政部长难以对收税官行为施以有效监管。为此，从1952年起对税务机构作重大改组。改组的主要目标就是消除收税官腐败的制度根源。国内收入局的内设部门，由原先按税种设置，改为按功能设置。通过分别建立相对独立的部门来执行每一种管理职能。每一个部门在履行其职能时，都面对所有的税种和所有的纳税人，其职能范围不因税种和纳税人的不同而有变化。　　管理职能的链条式分工与专业化，带来了效率和公正两方面的制度收益。一方面，合理的分工和专业化，有利于管理人员业务熟练度的提高和专业技能的积累，从而提高单位时间内的管理效率；另一方面，上下管理链条的制度性承接，构成上下管理职能间的制度性制约与监督，减少了管理人员各事统管条件下可能发生的制度性腐败以及与纳税人勾结的可能性。　　第二，1998年，内部机构由按职能设置转向按纳税人设置。按管理职能分工有一个弊端，即同一纳税人针对一项纳税事宜，需要面对不同的组织机构，遵从成本高。因此，国会和某些游说团体一直抱怨国内收入局内部管理过于僵化，无视纳税人的需求。在新公共管理理念的影响下，最近30年以来，首先在经济和管理发达的国家，出现了按纳税人群体来划分内部组织机构的做法。此举旨在更好地回应纳税人的需求，针对不同纳税人群体提供有针对性的服务。根据国内收入局重组法案（1998年），美国联邦国内收入署按纳税人类型改组内部机构，分别设立个人工资收入部、小企业部、大企业部和免税部，旨在改善国内收入局内部管理，为纳税人提供一个更友好、更易懂的界面。　　第三，标准化服务与自动数据处理。1955年，国内收入局设立服务中心，通过计算机系统的运用，将越来越多的职能集中运行，其中最重要的是处理申报表。税收管理自动化（计算机化）的过程是与税收管理集中化同时推进的，由对单个纳税人的计算机数据处理，逐步发展到对众多纳税人的批量数据处理。20世纪60年代末期，建成全国数据中心。1978年，实现将纳税人申报的信息与第三方作自动比对。1982年，取消人工查验，不仅能自动批量完成申报和案头评定，而且能向纳税人自动发送评定信息的函件。　　现代税收管理与传统税收管理的区别　　管理环境不同。传统税收管理面对的纳税人数量较少，税制较为简单。因此，税收管理的工作量小、业务相对简单。现代税收管理面对的纳税人数量多、税制越来越复杂，再加上经济全球化和跨国公司的发展，税收管理的工作量以几何级数递增，管理任务越来越复杂，对管理人员的专业素质要求更高。　　管理技术不同。传统税收管理以人工管理为主，对单个纳税人的业务都是单独处理的。由于计算机、互联网技术的广泛应用，现代税收管理无需征纳双方面对面的交流，实现了非人格化的电子管理。　　管理理念不同。传统税收管理模式下，征纳责任均由税务机关承担，主动上门的评税官和收税官都是不受欢迎的人物。现代税收管理实现了征纳责任的分离。“纳税人诚实纳税推定”，使得诚实纳税的主要责任归于纳税人，税务机关负有辅助纳税和强制实施的责任。征纳双方的关系由对抗转向合作，税收管理任务也由实施控制转向提供服务。　　管理范围不同。在传统的对抗式管理之下，税收管理的范围是全面的，是对所有纳税人的全方位管理。而在现代合作式管理之下，税务机关只是对少数纳税人实施重点管理，这种管理是选择性的和威慑性的。　　管理目标不同。管理理念的转变导致管理目标发生转向。传统税收管理的目标是通过发现和打击不遵从行为维护税制，现代税收管理则通过促进纳税人自愿遵从来维护税制。　　纳税义务的评定主体不同。传统税收管理制度下，纳税义务以官方评定为准。在现代税收管理制度下，以纳税人自我评定为基础，官方评定作为查验自我评定正确与否的程序与环节。纳税人对官方评定有异议的，有权提起申诉并获得法律救济。　　举证责任分布不同。在传统的对抗与控制式管理模式下，税收管理机关负有监控不遵从行为的全程责任，举证责任亦集中于征税方。在现代基于自愿遵从的管理模式下，纳税人承担了自我评定和申报纳税环节的主要举证责任，在此后的官方评定、违法调查等环节，税务机关承担举证责任的比重相应上升。　　组织结构不同。传统税收管理的组织机构是按税种和按行政层级设置的，而现代税收管理的组织机构则以按专业化的职能设置为主，以按纳税人类别、税种和行政层级设置为辅，是更为多元化、混合型的组织方式。　　通过考察美国税收管理的历史演化不难发现，从传统税收管理向现代税收管理的转型是革命性的变化，推动这一变化的动因不外乎以下三方面：一是从经济角度考量，是为应对变化的外部环境，而提高管理效率的结果。二是从税收文化角度考量，在纳税人权益得到更多确认与保护的条件下，税务机关追求公正执法和维护纳税人权利的结果。三是在新公共管理理论影响下，税务机关主动改变工作方式、践行服务理念的结果。当然，其中最主要的，还是管理者追求管理成本（遵从成本和行政成本）最小化的动机所致。　　作者单位：中国社会科学院财经战略研究院