浅析土地增值税清算中法律义务及法律责任的重构来源：新沂市地方税务局作者：欧阳晓辉 田后彬 许海波 蒋少军日期：2012-12-10字号[ 大 中 小 ] 　　现行土地增值税清算制度存在诸多问题。其中，程序设计不合理、清算申报缺乏上位法支撑等，客观上造成了法律关系混乱、法律责任淡化，不仅削弱了税法的权威性，而且严重阻碍了土地增值税清算工作的进程。本文试进行浅显的分析，并提出重构建议。　　一、现行土地增值税清算程序存在的缺陷　　（一）清算申报本身缺乏上位法支撑　　1.《土地增值税暂行条例》没有提出土地增值税清算的概念和清算申报的要求，也没有授权财政部或国家税务总局制定清算政策，仅仅提出纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。　　2.《土地增值税暂行条例实施细则》提出土地增值税预征及清算问题，但未提及清算中纳税申报以及法律义务。仅规定：纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。　　3.纳税人清算纳税申报的义务源于国家税务总局发布的《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）。该文件规定，清算环节应报送的《土地增值税纳税申报表》和依税务机关要求报送的资料。从法律渊源上看，该文件属于一般规范性文件范畴，法律位阶很低。　　根据以上分析，清算申报既无法律、行政法规规定，税务机关自行确定申报期限、申报内容要求纳税人办理申报亦无法律、行政法规的授权。对符合清算条件的纳税人未在规定的期限内进行清算申报和报送有关资料的行为，税务监管缺乏强有力的措施，只能采取通知申报的方式解决，很难援引《税收征管管理法》直接处罚。　　（二）清算审核环节的提前出现，导致纳税人虚假申报及错误申报责任实质免除。　　依法如实申报是纳税人的法定义务。对此《关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（苏地税发[2009]72号）明确规定，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关报送清算资料，并应当如实申报应缴纳的土地增值税税额，保证清算申报的真实性、准确性和完整性。同时明确提出了清算受理、清算审核等必经程序要求，尤其引人瞩目的是清算规程作出了如下规定：“土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。”　　该规定含义不言自明，即最终应补税、退税的额度和补退税的期限是税务机关决定的；从另外一个角度说，只要纳税人及时履行了报送资料义务，即使纳税人采取了在帐簿上不列、少列收入，多列支出，进行虚假纳税申报或通知申报拒不申报，也不应追究其偷税责任。因为这时并未造成不缴、少缴税款的结果，纳税人完全可以静候佳音，等待税务机关最终的审核文书，只要按照文书规定的时间办理补退税即万事大吉。因为，清算审核的提前出现使纳税人的责任和税务机关的责任客观上混同了。　　（三）清算申报税款不需要缴纳、税务机关审核确定应补税款的缴纳期限亦不确定，导致纳税人法律责任极度淡化。　　1.由于清算规定明确提出了清算受理、清算审核等必经程序要求，导致纳税人项目清算所申报的应补土地增值税暂时无须缴纳，税务机关也无须催缴，这一点颠覆了税务机关和纳税人长期以来建立的申报、纳税基本同步的观念，为基层税务机关所不能理解。　　2.税务机关审核确定应补税款的缴纳期限，税收法律、法规、规章均没有明确的作出规定。只有总局清算规程第三十二条规定，土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。　　综合以上法律法规可以得出的结论是：实施细则和总局规程中规定的纳税期限均是模糊或模棱两可的，而且均不是征管法中表述的税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限。导致的后果是：　　1.税务机关执法随意性扩大，可以核定纳税人15日内缴纳税款，亦可以核定其60日内缴纳税款；　　2.对纳税人不按税务机关确定的纳税期限缴纳清算税款的行为，税务机关难以定性追究纳税人的法律责任，客观上纵容了纳税人的恣意妄为。　　（四）清算程序设计不合理，同样导致中介机构恶意鉴证却无从追究法律责任。　　中介机构的涉税鉴证作为清算工作的必经环节（核定征收的除外），是清算工作的重要组成部分。高质量的鉴证引导着纳税人依法纳税意识的逐步提高，反之则存在较大的危害。然由于总局规程中对纳税人清算税款的确定环节置于税务机关的审核之后，导致对中介机构违反税收法律、行政法规造成纳税人未缴或者少缴税款的故意行为难以定性处罚，客观上给中介机构提供了逃避法律责任的借口。　　二、基于税收征管业务需求所提出的重构建议　　从税种管理的角度看，清算管理是土地增值税管理中至关重要的环节。为避免纳税人因法律责任模糊在符合清算条件后故意不予清算、报送虚假资料或不能及时入库清算税款，导致税务机关清算工作的滞后和无序，形成征管漏洞和执法风险，建议对条例等相关政策进行适当的修订，重构清算程序，明确清算工作的法律责任，便于税务机关加强征管，提高税源管理质量。　　（一）将土地增值税清算基本程序如清算条件、清算申报期限等写入条例，使开展清算工作所依据的法律规范上升到行政法规层面，以解决清算申报本身的法律缺位问题，进而解决税人未在规定期限内办理清算申报、报送清算资料的法律责任。　　（二）明确规定纳税人清算申报中应补缴土地增值税的纳税期限。建议纳税期限与申报期限相同，为符合清算条件之日起90日内。继而解决滞纳金加收起始时间，增强纳税人清算申报的紧迫感，保障国家税款的及时足额入库。　　（三）土地增值税清算比照企业所得税年度纳税申报及汇算清缴程序处理，以便明确税企双方的法律责任。具体是：　　1.调整税务机关的工作程序，即受理申报时只做形式审核，甚至不审核，将事前审核改为事后评估、日常检查、税务稽查。　　2.纳税人自主进行清算申报，明确规定纳税人对自己的申报行为负责，包括在规定的期限内办理申报、对申报过程中向税务机关提供资料的真实性、完整性负责。　　3.对纳税人平时帐务处理及清算申报中，采取税法列举的欺诈手段导致少缴税款，按偷税定性、处罚。　　（四）明确清算环节涉税鉴证的法律责任，对提高涉税鉴证的质量至关重要，应对其违反税收法律、行政法规造成纳税人未缴或者少缴税款的的行为，可以依照征管法实施细则第九十八条实施处罚。