对完善地税系统税收执法责任制的思考来源：南昌市地税局作者：王振峰　潘南阳　徐志强日期：2013-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　摘要：本文从进一步完善税收执法责任制的思考和实践入手，以南昌市地方税务局为例分析了当前地税系统执法责任制实施的现状和问题，对如何完善税收执法责任制提出对策和建议。　　关键词　税收执法责任　思考　　一、推行税收执法责任制的现状、问题及原因分析　　（一）南昌地税系统推行税收执法责任制的现状　　税收执法责任制是依据国家税法及其相关法律、法规，界定税收执法机关和执法人员的执法主体资格，明确执法责任，规范执法程序，并通过考核执法质量和追究过错责任，从而有效地监督和规范税收执法行为，保障税收管理相对人合法权益的一种执法监督制约制度。以南昌市地税局推行税收执法责任制为例，推行税收执法责任制工作开展至今，应该说经历了从起步、实施到深化三个阶段。　　2001年8月，南昌市地税局根据国家税务总局、省地税局和市政府的要求，开展了税收执法责任制的探索和试点运行工作，并在当年把执法责任制列入全市地税系统年度目标考核范畴，但税收执法责任制还没有形成制度体系，只是在部分县（区）分局、基层所和少数征管执法领域开展了零星的执法责任考核和追究。　　2004年以来，随着全省地税系统推行执法责任制的步伐加快，南昌市地税局在深入调研，外出学习考察的基础上，对在信息化条件下推行税收执法责任制开展了多次座谈和可行性论证，并抽调业务骨干，依托全省统一的征管业务流程，编写了30多万字的《南昌市地税系统税收执法责任制岗位职责和工作规程范本》以及电子考核业务需求，基本上构建起了税收行政执法责任制制度文本体系。此次编写的文本体系包括《税收行政执法规则》《税收行政执法岗责规范》《税收行政执法评议考核办法》和《税收行政执法过错责任追究实施办法》四个部分。　　近几年来，该局将推行税收执法责任制和规范化建设有机结合起来，建立了全国地税系统首项纪检评估预警机制，就税收执法等方面给予预警记分，同时强化行政管理监督，实现了资源共享，优势互补，执法责任制工作水平有了进一步提升。通过几年来的运行和完善，南昌市地税局推行税收执法责任制工作取得一定的成效：岗位职责进一步明晰，执法程序进一步规范，评议考核进一步科学，过错责任追究进一步落实，广大地税人员的法治观念和责任意识得到增强，执法能力和执法水平显著提高等等。但是，由于思想认识不到位、执行力度不够、社会法治环境还需改善等因素的影响，当前，地税系统税收执法责任制工作还存在不少困难和问题。　　（二）影响税收执法责任制实施的因素及实践中的问题　　1、从思想认知层面上看：近年来，虽然各级地税部门一直在努力推动执法责任制工作，但在有的领导和干部心中还存在一定的思想误区。税收执法责任制作为地税部门“治内”的具体手段，对实施者来说，由于担心激发内部矛盾，存在得过且过，做老好人的心态，缺乏深入推行的决心和勇气，存在畏难情绪；对执行者而言，由于习惯于过去的操作模式和流程，依法治税和服务意识淡薄，“权本位”思想过重，自然而然产生抵触情绪，不愿被套上紧箍咒，在税收执法责任制工作推进过程中，存在厌烦情绪。　　2、从组织层面上来看：一是税收执法责任制缺乏法定的考核依据和标准。目前，税收执法责任制尚未进行立法，仅是国家税务总局的一个规范性文件，造成对税收的工作流程设计和岗位的设置，税法无具体的规定，使税收执法责任制推行缺少法定的考核依据。二是基层地税机关无专司执法考核机构。目前县级及以下地税机关无专门机构负责执法责任制工作，而是由税政部门兼管，工作往往流于形式，难以保证执法考核的力度和质量。　　3、从操作层面上来看：一是执法责任制岗责体系设计不合理。从近几年的实践看，总局在执法岗责体系中对地税部门设定了53个岗（范本），而南昌市地税局原来设定了100多个岗，大量的一人多岗，岗位繁多的现状，极易造成岗位虚拟，岗人不符、岗责不清。二是岗职修订不及时。2005年3月，总局已经制订了全国税务系统税收执法责任制岗位职责和工作规程范本。但随着时间的推移，税收政策及相应的管理要求不断更新变化，目前实际税收征管中岗位职责和工作规程与之前制订的存在较大差异。比如：有的岗责规程相对应的税收管理内容已取消，而岗位职责和工作规程没有及时调整，导致部分税收征管内容无法落实税收执法责任制，影响了执法考核的公平性和可操作性。三是多头考核并行，严重弱化了执法责任制考核的权威性。各项考核各自为政，考核处理不尽统一，有的考核扣奖重、有的考核扣奖轻，“上面千条线，下面一根针”，这些考核最终都要落实到基层单位，既增加了基层接待检查考核的负担，又弱化了执法责任制考核的权威性。　　4、从考核层面上来看：一是过错界定不明显。一方面是执法过错与工作差错界定不明显。税收征管过程中不影响管理相对人而仅影响内部管理质量的错误，是工作差错，而非执法过错。目前，在具体的税收执法责任制工作开展过程中，由于对执法过错与工作差错界定不明确，存在将工作差错纳入执法过错处理的情况，不甚合理，如管理信息系统中的“税务登记信息完整率”、“税种登记准确率”等；另一方面是执法过错与违法界定不明显。执法过错很可能会导致失职渎职等违法情况的发生，如“适用税率正确率”指标中，若不纠正适用税率，则一般会对税款产生较大影响，从最终结果上看，可能会导致违法情况产生，在这种情况下就应严格界定“过错”与“违法”，而不能简单以“过错”处理。二是执法考核欠完善。考核量化指标和信息化程度有待增强，由于征管信息系统设计存在缺陷，部分指标的设计目标或考核要求与现实征管状况不同步，要求不匹配，导致产生过多错误或垃圾信息，如“限时办结率”、“税种登记率”等。信息化运用程度很低，无法做到对执法过程进行全自动化考核，往往需要进行人工考核。人工考核缺乏科学的方法和手段，考核人员与被考核对象工作上长期共处，考核时难免拉不下情面，导致考核结果你好、我好、大家好，而在上级地税机关的执法检查或者外部审计中却发现很多执法问题，考评工作流于形式。　　5、从结果运用层面上来看：一是执法责任不落实。这个问题应该说是推行执法责任制的焦点和难点。以南昌市某县地税局为例，从2004年至今共有29人（次）被追究了执法责任，大部分追究形式都是批评教育、扣发奖金或书面检查等，给予通报批评的为6人（次），给予记过以上的追究仅有3人（次）。有的地方过错追究松紧不一，发现问题后不敢真追究，甚至找各种客观理由推脱责任，个别地方全年执法过错追究数甚至为零，过错责任追究落实不到位。究其原因主要是考核人员怕得罪人，碍于情面，不敢动真碰硬，存在大事化小、小事化了的情况。二是缺乏激励机制。由于执法岗位的分配基本上是由部门领导根据各个执法人员的综合素质来安排的，相对来说，能力强、工作认真负责的同志分配的执法岗位就多，工作任务重，责任大，在工作中可能发生的差错就多，受到追究的可能性也就大，而在奖金、福利待遇等方面却没有什么区别，形成苦乐不均、分配不公，一定程度上挫伤执法人员工作积极性。三是相关制度不配套，造成考核评议工作岗位的不平衡。税收执法责任制是对执法工作进行监控考核的体系，不涉及到人事、教育、宣传、财务等内部行政管理事务工作人员的非执法事项，被追究者基本上是一线执法人员，非执法人员一般不会被追究，不仅不必承担风险，而且还有加分的机会，长期下去就可能导致行政执法岗位与行政管理岗位考核的不平衡，影响一线执法人员的工作积极性和接受考核的主动性。　　二、欧美国家的税收执法监督对我们的借鉴和启示　　比较借鉴欧美国家的做法，对建立和完善我们税收执法监督机制具有重要意义。　　（一）欧美国家税收执法监督的主要做法　　1、英国。英国税收执法的内部监督一方面通过公务员管理制度进行强化，规定公务员的考试、录用、奖惩、晋职、解职；另一方面主要是设置相关职能机构，如执法监察办公室、案件调查办公室、内部审计办公室、人才管理办公室，这些职能部门负有对税务官员实施监督的任务，并且彼此互相配合。同时，英国加强征管制度改革，实行纳税人直接向征收分局申报纳税，稽查部门重点审查。为了防止征收部门和稽查部门的腐败，采取了加强审计监督，即内部强化审计部门，外部利用会计师事务所的方法，并且辅之以先进的计算机管理。　　2、美国。作为美国税收体系的执法机关，国内税务署运行并维持着一个独立的上诉机构，负责解决纳税人有争议的问题。美国税收执法的监督主要体现在财政部和审计总署对税务署的管理和监督上，美国法院也在税务机关的外部监督中扮演着重要角色，主要涉及民事税务诉讼和对税务署或司法部税务人员的错误行为提出起诉。税务诉讼涉及常规性的交易问题和行政性费用要求，其可在美国各类法院接受审理。　　3、法国。法国税收执法的内部监督主要体现在对税务人员的监督与制约上。法国政府对税务人员的行为规范制定了法律性的明确规定。法国的税收执法督查设立了比较完备的监察系统，及时处理违法、违章案件，监察机构除日常监督检查以外，还承担对内审计任务，包括执法检查、执法监察和财务管理以及对组织机构、计算机运用、工作效率等内容的审计，其监察结果纳入各单位的年终考核。　　4、加拿大。加拿大税收执法的内部监督是税务机关内部上级对下级、同级之间对税收执法权行使的监督，主要有抽象行政行为的审批制度、大案上报制度、质量复查制度、办税公开制度和纳税人评议制度、复议制度和追究制度。　　5、俄罗斯。俄罗斯联邦税务局中设有对税务机关的内部监督和控制的部门，俄罗斯专门成立了自上而下自成体系并相对独立的税收护法机构——税务警察机关，并赋予其很大的执法权限。在俄罗斯，税务机关的自动化信息系统已经建立起来，在税收征管中发挥着重要作用，税务机关自动化信息系统的主要任务之一便是监督税法的实施。　　（ 二）欧美国家税收执法监督对我国的启示　　从总体上来看，欧美各国税收执法相对比较规范，外部执法环境也较好。这种状况主要基于他们具备以下条件：（1）各国税务部门都有遍及全国的信息系统网络，增加了执法的透明度。（2）社会诚信度普遍较高，减轻了执法监督的压力。（3）有较完备的立法和司法监督制约机制，减小了执法的随意性。（4）大多数国家都具有较成熟的公务员管理制度，保证执法人员具有较高的执法水平。　　欧美国家在税务执法监督方面的成功做法，为我们做好税收执法监督工作提供了有益的启示和借鉴：（1）加快税收立法进程。从国家的角度讲，要进一步提升税收法律级次，减少税收行政规章，扩大公众在税收立法上的参与度；从税务机关的角度说，应严格立法程序，严格规定税收行政规章的范围，切实保护纳税人涉税活动中享受的各种权利。（2）强化纳税人直接监督。由于税收执法行为直接影响到纳税人的切身利益，纳税人对于税收执法监督应该是最积极的推动者。国外普遍重视对纳税人权益的保护，赋予了纳税人对税收执法各个环节进行监督的权力，这种以“权益制约权力”的做法也应是我们税收执法监督的一个努力方向。（3）加大规范权力运行。从欧美各国的税务行政管理经验来看，权力制衡是实现权力监督的根本所在。要使行政监督真正成为日常工作的部分，切实建立起独立行使职权的税收执法监督部门，形成互相制约、互相牵制的管理机制，从根本上解决税务行政执法随意性问题。（4）加强税收执法信息化。把税收执法程序和执法过程软件化，使执法都处于全程、动态过程监督之下，用自动追究代替自律。与此同时，建立社会联动的税收信息网络，使税务部门在监控经济运行和税源变动的同时，社会同样可以监督税务部门的税收执法活动。　　三、完善税收执法责任制的对策建议　　依法治税是地税部门一项长期而艰巨的任务，推行执法责任制是依法治税的有机载体。思想是行动的先导，进一步推进税收执法责任制，必须提高对实行税收执法责任制重要性的认识，营造推行执法责任制的氛围。如南昌市地税局在今年5月制定出台了《南昌市地税系统深入推进税收执法责任制工作实施方案》，成立专门的推进工作领导小组，确定湾里区局、南昌县局为全系统深入推进税收执法责任制工作示范点，2013年在全系统全面推行。借鉴国外先进经验，总结前阶段推行和试点现状，我们认为当前推行税收执法责任制，必须要坚持以统一的岗位职责为基础，以优化的工作规程为重点，以科学的考评办法为手段，以严格的过错追究为保障，以先进的信息技术为支撑，对税收执法行为进行全过程的监控、规范与考核，建立起执法责任明晰、执法程序规范、考核评议科学、过错追究严格、风险管理严密、监督制约有序的税收执法责任制。　　（一）进一步完善执法主体、权限和机构，建立健全税收执法组织体系　　1、健全税收法制体系和执法主体。在国家层面尽快制订出台税收基本法，明确规范纳税人、征税人和用税人的权利与义务；对政府管税、部门协税、社会护税制订出具体可操作的法律规范，明确各部门在税收上的相关义务和职责，知道哪些是“应作为”，哪些“不应为”，确保税法与其他部门专业法及相关法律法规的衔接一致，保障税法全面、准确、及时地实施到位。在地税机关执行层面，应该按照《国务院关于加强市县政府依法行政的决定》（国发〔2008〕17号）的规定，认真执行行政执法主体资格合法性审查制度。对地税系统所有行政执法机关进行全面清理，县（区）局以上的单位要向政府法制部门申请获得《行政执法主体资格证》。对税收执法人员资格进行全面清理，严禁无行政执法资格的人员履行行政执法职责。通过对行政执法主体资格和执法人员执法资格的确立，进一步明确执法类别、执法区域和执法依据。　　2、严格界定执法权限。结合《江西省地方税务系统行政执法级别管辖规定（试行）》（赣地税发〔2010〕77号），厘清各级地税机关具体执法权限，汇编“三级九类” 执法依据目录（即：省、市、县三级；行政许可、非行政许可审批、行政征收、行政检查、行政处罚、行政强制、行政确认、行政给付、其他具体行政行为九类）。根据现行有效的税收政策法规，完善涵括法律、行政法规、规章制度、规范性文件4个层面在内的全系统当前适用的税收工作法规库，为深入推行执法责任制提供更全面、更有效的制度依据。　　3、完善基层执法机构。充分发挥政策法规部门在推进依法治税工作中的职能作用，切实健全法制工作机构，结合深入推进征管改革的要求，县级地税局应设立专门的政策法规部门负责法制工作。在设区市局应由法规部门牵头成立专门的税收执法责任制考核机构，人员从有关处室抽调组成，县（区）局也要设立专门的考核机构，作为一个独立的、上下贯通的组织体系，该机构不参与所在单位的部门评议，其工作要求及质量直接由单位领导和上级部门考量，使考核人员在执法监督考核上保持相对的独立性和专业性，确保税收执法责任的组织实施。　　（二）进一步明确工作规程、岗位和职责，建立健全税收执法制度体系　　1、规范业务工作规程。集中人员和时间，对地税系统业务工作流程进行全面的梳理、调整和完善，重点把握五个核心要素（即界定执法环节、明确工作步骤、确定工作形式、规定工作时限、密切岗位衔接），进一步理顺工作规程，明确岗位之间的工作衔接关系，优化岗位业务流程，确保相互间职责分明，执法活动规范流畅。同时，随着税收工作的内容和要求的发展变化，要保持岗位职责和工作规程的开放性，及时更新内容，体现*7的工作要求。　　2、合理调整岗责体系。建立征收、管理、稽查、税政、法规、计会、发票、行政等八个业务系列的税收执法岗位及其职责。结合省局行政执法级别管辖试点工作和规范化管理成果，在国家税务总局范本的基础上，以税收业务工作流程为依据，保留、归并、分解原有岗位，并根据本单位人员数量、工作量大小、新的政策法规要求等具体实际，以及权责对等原则和岗位之间法定相互制约关系，对所辖部门或单位的执法岗位职责进行科学拆分，在地税系统同管辖级别单位（部门）中，做到其岗位、职责相对一致和统一，使机构、岗位、人员、制度、流程有机结合。　　3、建立风险防范机制。认真分析税收行政执法过错行为的成因及表现，建立包含两大类（系统性风险，非系统性风险）、四个综合系列（行政决策、执法依据、执法程序、履行职责）、八个业务方面（征收管理、税务稽查、税政管理、行政许可审批、税收保全强制、税务行政处罚、执法案卷管理、税收法律救济）为主要内容的各个环节的税收执法风险防范体系。在此基础上，定期（按季或半年）开展全面的执法风险排查工作，发挥事前规范及正向指引功能，增强地税机关及执法人员抵御和化解执法风险的能力，预防和减少执法过错行为的发生。　　（三）进一步完善考核标准、方法和手段，建立健全税收执法考核体系　　1、完善考核标准。解决好这个问题是税收执法责任制是否能真正落实好的关键。为了减少苦乐不均现象，切实解决“干事多、责任大、追究多”的问题，对不同的执法岗位应设定不同的能级标准，设定岗位的能级标准要求。并按岗位的工作难易程度设定岗位津贴系数，按照责任追究风险大小、工作量多少和该岗对业务素质的要求，分为几个津贴等级，执法人员的工作绩效等于工作量和岗位系数之积，实行优岗优级，优岗优酬，解决“多做多追究，少做少追究，不做不追究”的状况。能级较低的人选择业务要求不高的工作，可以通过增加工作量同样获取较高绩效系数，消除执法人员的心理失衡。　　2、优化考评办法。根据当前工作要求，修订和完善《税收执法责任制考核评议办法》，明确考评内容和要求，确定内考外评方法，设定考评路径。将绩效管理、执法督察、信息管税等税收管理工作的内容融入到考评的各个环节，提高考评效率。把考评重点放在基层执法单位，强化考评的针对性，并加强外部评议的作用，提高考评的公正性。以计算机考评为方向，充分利用信息化手段，实行人机结合，实现考评的日常化。在没有实现计算机自动考评的情况下，充分利用征管信息系统、高端查询系统产生的数据信息，辅之以必要的人工评审，进行有针对性的执法行为评价。同时，积极探索对考评结果的综合利用，将对执法岗位人员的考评与所在单位的考核结合起来，并将考评结果与评先评优、提拔使用、奖励挂钩，充分调动广大干部的积极性和创造性。　　3、创新考核手段。从近几年的实践来看，*4的考核就是通过系统自动考核，加大计算机考核的力度，逐步实现以计算机自动考核为主，人工考核分析为辅的考核模式，实现从“人管人”模式到“机器管人”模式的转变，使考评科学、规范、公正、及时，更具可操作性。早在2006年国家税务总局就依托金税工程三期开发了“税收执法管理信息系统”，该系统是对税收执法行为进行监控、考核和管理的信息处理系统，包括两个子系统，即税收执法考核子系统和税收执法监察子系统。两个子系统既独立运行，又相互关联，税收执法考核子系统只对一般的执法过错进行考核和追究，对发现的重大执法过错传递给执法监察子系统，由监察部门进行监察立项处理。当前，“税收执法管理信息系统”在全国国税系统已经全面运行并取得明显成效，而地税部门由于尚未接入金税工程，从而无法运用此系统。为此，建议省局依托江西省征管信息系统开发类似的税收执法管理信息系统软件，应尽可能创造条件把通过税收执法信息系统自动生成、自动考核的范围扩大，以便更客观、公正、透明、高效和规范监督税收执法行为，从而确保税收执法考核的公平和效率。　　（四）进一步强化考核责任的落实、监督和追究，建立健全税收执法责任追究体系　　1、细化责任追究制度。按照《江西省地方税务局税收执法过错责任追究办法》的内容，结合本单位实际进行细化，对执法过错行为进行全面梳理、归纳，根据过错的性质、严重程度、社会影响、发生频率等情况归并为若干个档次，按照执法岗位和执法人员所扣分值的多少，规定轻重不同的责任追究形式，实现责任追究的量化管理。同时，实行过错责任追究要贯彻以人为本的原则，坚持思想教育与责任追究相结合、纠正过错与改进工作相结合、严格要求与保护干部相结合，力求做到追究范围适量，责任追究适度。实行过错责任追究要与评议考核、执法督察、重大税务案件审理及其他监督形式相衔接，对于发现的执法过错行为，严格按照总局规定执行，坚决防止以经济处理代替行政处理，以经济责任代替行政法律责任的行为。　　2、强化内、外部监督。一方面，充分发挥内部监督的效用，突出对税收执法权力运行重点岗位和重点环节的监督。对在重点岗位任职的人员应当实行定期轮岗制；对减免税审批环节、发票管理环节、开停业申报审核环节、税款延期缴纳审批环节、税务稽查环节、税务违法处罚环节等重点环节应设立预警指标值，真正做到事前预警，事中监督，事后检查。另一方面，必须充分发挥社会监督作用，促进税收执法责任制的深入开展。通过门户网站，办税场所的公示栏，定期公告纳税人权利义务、行政许可项目及收费项目标准、税收政策等，使纳税人和社会各界了解执法的程序及要求。建立畅通的监督渠道，落实税法宣传、受理举报、投诉控告、群众评议等制度，设立举报箱和投诉站，实施跟踪问卷调查。聘任纳税人兼职监察员，定期召开征纳座谈会，对执法人员的执法情况进行测评座谈，及时发现并纠正执法中的问题，改进执法工作，提高执法水平和质量。　　3、健全过错追究制。建立自上而下的两级责任追究体制，实行下管一级。上级地税机关根据各时期工作重点对下开展执法监督，及时发现并纠正基层执法部门存在的执法偏差，并对下级执法考核机构的工作质效进行监督；本级地税机关主要进行日常执法监督考核，对执法考核中发现的执法过错问题严格按照有关规定进行责任追究。上级地税机关对下级地税机关检查考核中发现的执法过错直接由上级机关追究到具体执法人员，并根据问题情节、性质纳入对下级考核机关工作质效的考核，从而保证执法监督的独立性和公正性。可借鉴公安部门对交通违章处罚的方法，实行执法过错累计扣分自动淘汰制，即对各项执法过错行为根据其过错性质设定不同的扣分值，执法人员在一定期间内如违规执法累计扣分达到规定分值后自动取消执法资格，作待岗处理，需重新参加总局统一组织的执法资格考试，考核合格后方可分配执法岗位。在待岗期间只发给基本工资，不享受有关津贴补助，以给违规执法人员造成潜在的压力，促使执法人员时刻绷紧执法责任这根弦。　　（五）进一步完善税收执法责任的立法、队伍和机制，建立健全税收执法责任保障体系　　1、合理调整税收立法权。从宏观上来说，就目前的税收立法体制来看，地方对税收基本没有立法权，少数地方政府出于促进本地区经济发展的考虑，出现干预税收执法的现象。因此，要解决上述问题，必须针对问题的成因进行规范，赋予地方适当的税收立法权，坚决纠正和杜绝地方在税收上的越位立法现象。从微观上来说，要通过立法的形式把执法责任制的工作流程、岗位设置和追究办法以细则的形式加以确立。　　2、提高执法人员素质。推行税收执法责任制，关键因素在人。一是将以法治税的理念贯彻税收执法责任制，结合普法工作的开展，对地税人员进行全面系统的法制教育，增强执法人员的法律意识和法制观念，打下深厚的法律基础。二是将以德治税的理念引入税收执法责任制，结合党风廉政教育，开展定期职业道德培训，实行执法人员岗前宣誓制度，将道德制约作为税收执法责任制的*9道门槛，使执法人员能自主做出公共利益取向的决定。三是通过学习、培训、开展业务竞赛等方式，提高执法人员业务技能，使执法人员精通税收征管业务实体法、程序法和相关的配套法规，了解掌握相关业务知识，防止因不熟悉税收业务而产生执法过（差）错。　　3、健全行政监督机制。建立行政管理责任制，制定完善对行政管理权的监督考核办法，形成与之并列的考核体系，做到规范执法与加强内部管理并重，使之成为一个有机的整体，平衡行政执法考核与行政管理考核的矛盾。将执法责任制考核结果同公务员年度考核和评先选优结合起来，营造崇尚法治的良好氛围。　　4、拓展行政执法救济途径。目前，我国法律救济程序尚不完善，在此情况情形下，税收执法责任制应当为纳税人拓展行政救济的条件和途径。比如：进一步强化纳税人知情权、申诉权和对地税人员执法行为的监督权，从而促使地税机关必须按程序办事，依法行政，合理合法地行使裁量权；进一步确立对违法和不当行为的举报投诉途径及处理方法，从体制上启动人大的执法检查程序、监察部门的审查程序等，充分保障纳税人合法权利得以实现。