试论会计师事务所的全面资本管理来源：中国注册会计师作者：钱小祥日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　本文所指的全面资本是包括物质资本、人力资本和社会资本在内的综合资本的概念。这个概念的提出对我们更好地理解资本的本质具有重要作用。特别是在当今知识经济迅猛发展的新形势下，全面理解资本的内涵对于完善会计师事务所内部管理，促进事务所健康发展具有重要的意义。　　一、我国会计师事务所资本管理的现状　　会计师事务所是一个“人合”的经济组织，也是一种知识密集型的经济组织，他们都很强调人力资本的重要性。《注册会计师法》也将注册会计师人数和注册资本同时作为会计师事务所设立的必要条件。但是，由于人力资本的可计量性问题至今未能解决，修订后的《公司法》也未能确立人力资本在公司中的应有地位，致使现实经济生活中出现的过分强调物质资本的现象未能得到改变。反映在会计师事务所的管理上，仍然是拥有多数股权的少数人占据着事务所的支配地位，并享有事务所全部剩余财产的索取权。而拥有知识技能的广大注册会计师只能屈服于物质资本的压力，未能得到应有的公平待遇，甚至还有可能因为执行事务所分配的工作任务承担较为严厉的法律责任。这种歧视行为折射出法律和社会对人力资本的忽视已较为严重。另外，我国会计师事务所对社会资本的认识还处于比较朦胧的阶段、甚至还有可能排斥社会资本，远远未能充分认识社会资本对事务所发　　二、事务所竞争中三种资本的不同作用　　尽管存在注册会计师是一种职业抑或是一个行业的争论，但会计师事务所作为一种经济组织，必须要通过市场，从客户那里获得收入，来弥补其各项支出，才能维系其生存和发展。由于资源的稀缺性，这就必然涉及到事务所的竞争问题。　　一般认为，物质资本对会计师事务所的竞争不起多大作用，事务所形成核心竞争力的关键是人才。我们知道，为了支持改制后事务所的发展，管理层自1999年大规模脱钩改制后的几年内基本未批新所，改制所在这几年的经营情况基本平稳。但从最近会计师事务所放开审批后的情况来看，新设事务所的运营情况出现了很大的差异。按理说，会计师事务所只要能够获准执业，其注册资本(物质资本)和注册会计师人数(人力资本)都已符合法定要求，但为什么其经营状况仍会出现较大的差异?我们认为是会计师事务所投入和积累的关系资本(社会资本)不同使然。不同企业拥有不同的社会成本，因为处于不同社会关系的企业承担的义务、责任和负担不同，即其所付出的社会成本不同。在技术、管理相同，又生产相同产品的企业之间，各自社会成本的差异决定了他们竞争力的差异。尽管社会资本、社会成本和社会效益的投入产出的计算非常困难，但这种分析有很大意义。一般来看，会计师事务所审计服务具有同质性。　　1.会计师事务所的管理能力基本相同。我国的会计师事务所只经历了短短20多年的发展历程，绝大多数事务所是从成立之初的政府挂靠并经过1998年至2000年的脱钩改制发展而来的。事务所的管理者大多是政府或准政府人士，具有传统会计专业背景，他们对事务所的管理基本上是沿袭过去的政府管理模式，“首长制”或“家长制”观念盛行，传统会计的固化思维也限制了其对会计师事务所的管理能力。　　2.审计技术水平基本相似。中国的注册会计师资格最初是通过考核和认定取得的，这一部分人目前年龄偏大，知识更新能力受限，他们中的大部份人目前还担任着会计师事务所的领导职务，但其专业胜任能力大多并不太强。许多具有较高专业水平的年青注册会计师由于对行业期望值不高而离开事务所，致使会计师事务所的审计技术趋向于较低的水平上。　　3.会计师事务所的产品即审计报告具有同质性。审计服务与其他商品和服务不同，其最终产品通常是既定格式的审计报告。在很多情况下，审计委托人只是认为审计是法律法规强加给他的一项负担。新公司法修订前，很多地方的政府有关部门纷纷以减轻企业负担为由取消审计就是一个很好的例证。另外，由于审计报告的公共物品属性，致使审计委托存在“搭便车”的现象。因此审计报告在一定程序上并无真正的需求者。　　鉴于会计师事务所在管理、审计技术及审计报告方面的同质性，其社会成本的差异就在很大程度上决定了事务所的竞争能力。例如，脱钩改制前挂靠单位行政级别越高的事务所，其过去拥有的关系资本相对就越多，竞争力就越强。因此，会计师事务所及主要管理人的政府背景，事务所员工的社会关系，事务所在过去的执业过程中特别是脱钩改制前形成的客户网络资源等社会资本的优劣和多寡对事务所的发展具有举足轻重的影响。可以想象，一个没有多少社会资本的事务所，如果仅仅依靠其优质的审计服务是很难在竞争激烈的会计市场上站稳脚跟的，低价竞争就成了这些事务所主要的竞争手段，但随之而来的是执业质量的下降。　　三、改善和提高会计师事务所全面资本管理的几点思考　　我国的会计师事务所只能由具有一定执业年限的注册会计师发起设立，并不允许向资本市场筹集资本，这就限制了事务所通过资金投入的方式增加物质资本的能力。因此，更多意义的资本管理应侧重于人力资本和社会资本的管理。根据经合组织(OECD)提出的公司治理原则，良好的公司治理结构应能使各方投入的资本都能得到合理的回报。笔者认为，对于会计师事务所而言，良好的资本管理应能使包括物质资本、人力资本及社会资本在内的所有资本的提供者都能得到合理的回报，而不能只注重物质资本的回报。　　1.就人力资本管理而言，要在会计师事务所内部建立起能使人力资本得到合理回报的制度，保证注册会计师在事务所内部管理上应有的发言权和决策权，以维护注册会计师的合法权益。在实施过程中，事务所应根据制定的发展战略持续投入培训资源，提高事务所人力资本的战略准备度，从而增加事务所人力资本的价值。同时，通过利用事务所的专业优势，积极探索事务所人力资本的计量方法，从制度上确立起人力资本的应有地位，才能从根本上保证事务所人力资本的应有地位。　　会计师事务所只有充分认识到人力资本管理的重大意义，并在实际工作中加强人力资本管理，才能使事务所真正成为广大注册会计师的执业平台，从而为注册会计师行业的发展创造一个和谐的微观基础，为国家的经济建设做出更大的贡献。　　2.就社会资本管理而言，首先要树立起社会资本管理的理念。“理念决定行动”。因为社会资本具有隐匿性，它只有通过人们的认识、利用和开发，才会真实存在并发挥效用。其次，事务所要提高对社会资本的经营能力。著名社会学家布迪厄指出，社会资本实际上是由彼此之间有“来往”的人们之间的社会义务构成的，社会资本的再生产涉及到人们永无止境地进行社会交往(以及将某些交往发展为社会制度)的努力。因此事务所要在战略规划和日常工作中重视社会资本的开发利用，才能提高事务所的社会资本价值。再次，事务所要推行“以人为本”的管理观念，结合人力资本管理，使员工能对事务所有良好的心理预期，以期稳定和不断开发新的客户资源，并在制度上规定奖励和补偿措施，以弥补员工为获得社会资本而消耗的社会成本。这也符合经合组织提出的所有的资本都要有合理回报的原则。但是，社会资本的利用开发应当有个“度”，因为当这种管理活动与社会公认的价值观、政治准则、法律规范不一致时，会对事务所的生存和发展带来危害。　　总之，会计师事务所的资本管理应是全面的资本管理，应能在制度上保证物质资本、人力资本和社会资本三者之间相互补充、相互促进、达到相得益彰的效果，以促进事务所的健康发展。特别是在当前审计市场日趋竞争激烈的形势下，会计师事务所应制定符合自身条件的差异化发展战略，要在某一类或某几类细分市场上取得竞争优势，以避免行业内包括低价竞争在内的各类恶性竞争，为行业的良性发展提供保证。但是，事务所要能制定和实施有利其健康发展的发展战略，就要更加重视对人力资本和社会资本的投入和运营管理，从而能够保持和提高事务所的竞争优势，保证事务所的长远发展。　　（作者单位：江苏扬州佳诚会计师事务所）