会计行为外部化——兼论小型事务所发展路径

会计行为外部化——兼论小型事务所发展路径来源：中国注册会计师作者：王开田 胡晓明日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　根据管理学原理，如果在供应链上的某一环节不是企业的核心竞争优势，那么就可以依据契约，将该项活动外包给能提供专业化服务的第三者执行。会计行为外部化(或称会计外包，或会计活动外移)是将企业开展的以提供会计信息为目的的实践活动以商业形式从企业内部分离出来外包给专业会计机构安排的过程。本文将借鉴台湾地区经验，剖析会计行为外部化机理，探讨整合全社会会计资源，为会计市场健康发展作贡献。　　会计行为外部化主体　　会计行为外部化是海峡两岸小规模企业*3的会计选择。目前，大陆各类中小企业数量已超过800万家，台湾也达116万家，分别占两岸企业总数的绝大部分。中小企业尤其是小规模企业，号称“蚂蚁雄兵”，其运作方式灵活，蕴藏着较大的发展机会。然而，小规模企业组织结构简单且存在着一定程度的非正式化倾向，倘若仅仅依靠自身技术力量和管理水平处理一切事务，势必成本高、收益小，很难适应经济发展的需要。2003年1月1日实施的《中小企业促进法》要求从资金、政策、中介服务等多方面为小规模企业的创立和发展提供有利的环境。笔者认为，以《小企业会计制度》为会计行为指南的小规模企为作为会计行为外部化主体(外部化会计行为的实施者)，其对会计服务的强烈需求将会成为会计业极具潜质的待开发市场。　　1.降低代理成本。随着经济进一步发展，企业所面临的生存环境日益复杂，单个企业在遇到新的经济业务时，由于专业技术条件或管理水平受限，很可能无法加以合理处理。而外部会计师的专业素质、职业能力往往要超过企业内部的会计人员，加之在职业过程中他们积累了更多的经验和外部市场的信息，从而可以为企业提供更好的服务。从成本效益角度来看，会计行为外部化与企业自己搜集信息、设置机构、培训人员、探索管理方法等相比，要节省大量的时间和经费。这种来自外部的“智力支持”，能够降低企业会计活动的成本。　　2.提高会计信息质量。会计行为外部化利用了“别人的眼睛”来管理自己的事务，是提高会计信息质量、增强社会公信力的重要保障。外部会计师通过独立的会计服务活动，在为不同的客户解决相似的问题的过程中，能有效遵循《小企业会计制度》，克服小规模企业普遍存在的会计人员素质差、会计行为不规范、会计基础工作薄弱、内部控制混乱、制度执行不力等问题，提供准确而个性化的信息资料，满足企业外部和内部的多种信息需要。从经济学角度看，会计行为外部化遵循了“谁收益谁付费”的原则，使会计信息成为名副其实的商品，从而便于消除代理关系导致的市场信息披露的不完备和种种败德行为，提高了会计信息的公信力。　　3.解决发展中的突出问题。从企业发展进程看，现有小规模企业在管理咨询、纳税筹划、信息化建设、战略制定等方面需要大量的中介服务，会计行为外部化有助于帮助小规模企业提升坐标，提高管理效率。外部会计师通过引入先进的会计财务监控机制，制定并优化财务管理制度和内部控制制度，进行风险评估、投资决策咨询，能有效地帮助企业解决发展中的管理问题，完善服务功能，改善经营绩效，减少和避免经营决策的失误、降低管理成本，为小规模企业提供高效率的创业和运营平台。另外，外部会计师在收取服务费的同时也为企业承担了责任，对企业而言，在会计行为外部化的同时也转移了一部分的财务风险。　　4.加速企业再造的优势。企业首先找出其核心竞争力，并把人财物等资源和管理注意力集中到这些核心竞争力上，再通过外部化会计行为，优化了企业资源配置，这可使企业能够更关注和利用核心竞争力增强竞争优势，创造更多价值，进而提升绩效。事实上，小规模企业更能从会计行为外部化中提升绩效。　　会计行为外部化客体　　海峡两岸事务所规模普遍不大，小型事务所居多。面对市场环境的变化，小型事务所存在生存危机。是严格师、所审批管理、限制小型事务所的发展?还是鼓励出现更多的小型事务所?笔者认为，小型事务所应大量存在，作为海峡两岸小规模企业会计行为外在的承受者。在会计服务市场上，相对于大型事务所而言，小型事务所作为会计行为外部化客体更具比较优势。　　1.经营灵活。小型事务所投资少，易于创办，管理费用低，且易获得必要的信息。通常认为，规模愈小，必要信息量愈少。小型事务所有其特定的活动空间和竞争平台，它们区域性、地方性强，如台湾会计师法规定，会计师“以其登录开业之省(市)为其执行业务之区域。如在其它省(市)执行业务时，应设立分事务所”。此外，小型事务所经营方式机动灵活，能面对不同类型企业多种多样的服务要求，如可以接受小业务、小客户。　　2.反应快捷。小型事务所机制活、概念新，面对市场变化反应快捷，在接受业务时便于沟通，应变能力强，其所谓“船小好掉头”。而且型事务所组织结构扁平化，监督到位，决策快，能摆脱烦琐的程式，克服一些大型事务所在这方面的局限性，更理解客户的个别要求并及时满足他们的需要。　　3.特色强。小而有特色是所有小型事务所存活和发展的真谛。小型事务所员工归属感强、富有朝气、办事效率高，在技术上勇于创新，在服务上善于花样翻新。小型事务所虽没有大型事务所那样具有广泛的影响力以及庞大的专业人员队伍，但绝不是“小而弱、小而乱”，在小的方面和特殊领域的服务上会比大型事务所做得更到位。　　4.责任和风险小。会计服务的主要特点是需求多、收费低，所承担的责任与风险比审计服务要小得多，对事务所规模化要求程度低。虽然大型事务所凭借其实力优势，也能为小规模企业提供全方位、综合性的服务，包括优质的会计服务，但出于成本效益的考虑，加上地域条件限制以及现阶段审计市场整体格局的调整，大型事务所的市场定位主要应确定在为大中型企业提供审计服务上。　　会计行为外部化的趋向分析　　会计服务属于《服务贸易总协定》（GATS）..下的商业服务的重要组成部分，对于提升资源运用的效率，扩大经济全球化，促进经贸发展将起到重大作用。从另一层面看，小规模企业会计行为外部化也可能导致会计市场结构发生变化。　　1.小规模企业行为社会化趋势明显。小规模企业会计行为外部化的结果必然导致会计行为广泛的社会性，形成专业化的会计服务产业。我们乐观预期，会计服务业作为一个日趋成熟的服务行业门类，将成为未来经济建设中的一大支柱产业。而在这一新兴产业中，小型事务所将成为会计行为外在的社会中坚力量。例如，近年来台湾会计师法调整了自身的业务范围以后，台湾地区事务所会计服务收入的比重有日渐提高的趋势。例如，高雄市会计师公会共有308名会员，2004年有102名会员（占33%）放弃企业财务报表的签证业务，未领印鉴证明，转而为小规模企业或商行提供会计服务。　　2.小型事务所的市场定位将更为准确。小型事务所由于规模较小，人力资源结构不合理，实力较弱，在激烈的市场竞争环境下，抵御风险的能力远比大型事务所差，难以通过审计服务扩大规模，提高业务收入。小型事务所应当从审计服务中脱离出来，集中优势资源专注于会计市场中的小规模企业服务。以小规模企业为客户群，提供优质及时、贴身裁剪的专业会计服务，是小型事务所走专业化发展道路的理性选择。　　3.小型事务所会计服务内容更为宽广、精专。会计行为外部化不同于传统的会计代理服务，而是一种综合型的系统服务项目。相对于审计服务而言，会计服务业务作为小规模企业会计行为外部化的产物，是指注册会计师受托从事本应由企业完成的以会计核算和会计管理为主要功能的服务性会计活动，如政策咨询、代理事务、财务诊断等。这些服务是所有事务所都能够从事的非法定业务，注册会计师从事会计服务业务主要运用的是会计专长，而非审计专长。比如，政策咨询包括为会计政策选择和运用提供建议，进行会计法律制度的咨询服务等；代理事务包括代理建账、建制，代理记账，代理编制会计报表，进行税务代理、筹划，信息系统安全认证与评价等；财务诊断包括如担任常年会计顾问、进行财务策划与分析等。　　4.小型事务所与小规模企业将构建共生体系。小型事务所将采用“自愿委托、收费服务”的原则介入企业价值链，与客户一道成长，双方相互依存、相互促进、互惠共生，也使小规模企业会计行为社会化、产业化。在此共生体系内，小规模企业是小型事务所生长的土壤和主要的养分来源，其大量存在为小型事务所的生存和发展提供了市场条件，小型事务所凭借灵活高效的经营机制和显著的经营特色，帮助小规模企业解决经营活动中的实际问题，减少或避免决策的失误，弥补企业在知识、信息、技术等方面的不足。　　5.会计市场格局将发生改变。进入21世纪，海峡两岸会计行业都掀起了一股合并、重组之风。但是，笔者认为，事务所的规模应“有大有小”，“大者恒大，小者恒小”，这样才有利于保持适度的市场竞争，达到均衡的结构状态。各种类型的事务所都应寻求最适规模，再大的事务所也不可能为企业提供面面俱到的服务，这既有专业人员的种类和执业素质的问题，也有事务所成本效益的考虑以及市场规范的需要。从整体来看，今后海峡两岸会计市场结构将呈现“金字塔式”大、中、小型事务所并存的均衡格局。大型事务所初步形成、独占鳌头，以为大规模企业（主要是上市公司）提供审计服务为主；中型事务所以为中、小规模企业提供审计服务为主；小型事务所大量存在，以为众多小规模企业提供专门化会计服务为主。　　当然，会计行为外部化也会带来一些负面效应，如小规模企业很可能会因为长期依赖外部势力，形成永久性短视，从而丧失自身财务计划制定和决策支持能力。同时，会计行为外部化毕竟存在着信任风险。　　会计行为外部化的条件　　小型事务所会计服务业务的健康发展除了小型事务所和小规模企业共同努力外，还离不开社会的认同、政府政策的鼓励扶持以及外部机构或独立组织的监管。政府与行业自律组织必须研究小型事务所的成长模型，为小型事务所的发展在税收、组织架构与行政管理以及法律上创造宽松的外部环境；通过进一步扩大会计服务的市场范围，积极指引企业的会计服务需求，努力促进小型事务所会计服务的专业化和商品化水平，推进小规模企业会计行为的社会化进程。　　1.放开事务所的审批，为注册会计师提供公平竞争的机会。按照法律规定，目前大陆会计师事务所的组织形式有合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所两种，而台湾则较为灵活。如在台湾“会计师得单独开业，设立会计师事务所，执行业务，或由两个以上开业会计师组织联合会计师事务所，共同执行业务”，目前大多数会计师事务所以独资方式出现，个人事务所占到了事务所总量的76％。大陆可借鉴台湾经验，放开事务所的审批，将批准制改为核准制，允许个人开办独资事务所，鼓励注册会计师自主择业。个人事务所承担个人的无限责任，以“人和”为主，不仅能让喜欢“单干”的高素质专业人士充分施展才华，而且还有利于注册会计师树立权威而公正的形象；既可以成为合伙事务所散伙的弥补机制，也可以成为合伙事务所的后备军，为发展合伙事务所奠定基础和积累经验。　　2.建立健全相关业务准则与制度，优化会计服务行为。会计服务如果没有相应的业务准则与制度加以约束和规范，必然会出现混乱，带来很多问题。因此，可在遵照《小企业会计制度》，借鉴西方国家和台湾地区的成功经验、国外相关准则以及联合国会计专家组有关小规模企业会计指南的基础上，研究制定《会计服务准则》，以指引注册会计师执行会计服务业务，促使会计服务业务在标准化和规范化的轨道上平稳运行。　　3.加强外部监管和行业自律，规范会计服务行为。目前会计市场上会计信息失真现象严重，与职业会计师没有客观、公正地履行职责不无关系。而从市场类型来看，其中的小型事务所问题居多。为了规范会计服务行为，提高小型事务所会计服务的质量，进而提高会计信息的公信力，政府机构和行业组织应加强对小型事务所会计服务业务的外部监管和行业自律，注重监管的实质性和有效性，建立“遏假保真”机制，依法塑造和规范公平竞争的会计服务环境，对于在会计服务中弄虚作假、欺骗会计信息使用者的行为应严格检查，严肃处理，违法乱纪的，应依法严厉惩处。　　4.加强对小型事务所市场的研究，分析需求者的需求差异。比如在努力开发传统会计服务领域的基础上，如何寻找新的市场机会，以新、以优取胜，积极为客户创造价值；小型事务所如何发挥其在机制、市场空间等方面的优势，以拳头产品、品牌服务为核心，逐渐拓宽业务范围、提高服务功能，发掘潜在的会计服务需求者；小型事务所如何不断进行制度创新、业务创新和文化创新，培育核心能力，弥补会计服务供给空缺。目前，大陆会计市场服务品种单一，大多集中在会计报表审计、验资等法定审计服务上，注册会计师行业会计服务收入还不到全部业务收入的15％。小型事务所还应抓住机遇，改变观念，不断提升自身的竞争力，以客户的需求为导向，满足客户需要是竞争的重点，不能只以价格的竞争招揽客户，应摒弃“低价文化”，代之以优质、特色服务争取客户、留住客户。　　（作者单位：南京财经大学）