由美国会计准则的制定方式和概念框架在GAAP中层次的发展想到的来源：中国注册会计师作者：葛家澍日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　一、美国会计准则的制订方式将向以原则为基础、以目标为导向发展　　2000年后，美国上市公司连续出现安然、世通等财务欺诈案件，导致了《2002萨班斯一奥克斯莱法案》的出台。该法案的重要性，特别是对财务会计和报告的影响，不亚于1933年《证券法》和1934年的《证券交易法》。除组建上市公司会计监督委员会(PCAOB)，加强对独立审计师的监管外，会计方面主要采取两大措施：一是改革会计准则的制订方式，提出从以规则为基础(Pules—based)，转向以目标为导向，以原则为基础(Anobjectives—oriented，Principlesbased)；二是改进完善现有的财务会计概念公告(SFACs)即概念框架，并提高它在公认会计原则(GAAP)中的层次。　　上市公司财务丑闻的曝光，反映了上市公司从公司治理到外部审计、内部审计委员会、财务分析师、公司顾问、监管机构，特别是公司的几位同财务信息、形成全过程有关的首席执行官(CEOs)、首席财务官(CFOs)和负责编表的会计师之间制约关系的失衡。所以因素是多方面的。但是很多人认为，在多种促成财务舞弊的因素中，不可忽视美国GAAP在技术上的缺陷。例如：(1)太多的界限规定。如子公司财务报表加入合并报表，需由母公司掌握其股权50%以上特定目的主体(SPE)的股权不占3%以上，也不予合并。(2)众多的原则例外，如财务会计准则第133号(FASl33)有9项范围例外，还有15个衍生金融工具实施小组问题(DIG)与例外有关。(3)详尽而庞大的应用指南。如FSAl33的应用指南多达800页以上。所有这些，都在技术上为企图会计作假的非法分子提供了方便。比如安然公司设立了几百个SPE，他们利用了3%的界限规定，不在安然公司合并报表中反映这些SPE的报表，结果在合并报表中隐瞒了本来应由他们负责的众多SPE达几十亿的负债。而原则的例外，等于允许编表人可以不遵守交易和事项的经济实质，而在形式上寻求例外，规避准则，此外，会计准则是不可能没有必要的操作指南的。但当前的美国，操作指南政出多门，有FASB的技术公报，AICPA的实业审计与会计指南、立场公告，AICPA(AsSEC)的会计和审计指南，FASB紧急问题工作组EITF的一致意见，AICPA的会计解释，FASB工作人员的补充指南(QsandAs)以及广泛确认或产业部门一般认可的有实务等等。如此众多单位所发布准则的补充指南，其中必有不一致之处，极易为弄虚作假者钻其中的空子。　　以规则为基础的会计准则所存在的以上几个主要缺点，归结起来，就是引导编表者和审计人员不是反映交易与事项的经济实质，而是只认定其中的法律形式。如果仅仅遵从了准则方面的规定(特别是界限规定)而不去研究准则的精神所在，太多的应用指南就必然使执行者首先产生挑选上的困难，也会产生了信息不一致和不可比性。有人认为，界限测试和采用同一标准，似乎具有可比性。其实这是虚假的“可比性”。比如两个子公司各种情况基本类似，而一个由于控股达51%，一个由于控股只达49%，于是股权达51%的公司的财务报表就进行了合并，而股权为49%的以司就不合并。这怎能使母公司之间的合并报表具有可比性?以上这些问题，是以规则为基础的基本特征。在现行美国的GAAP中，相当大的一部分准则具有上述的基本特征。对于属于以规则为基础的会计准则，SEC的报告(TheReport)在分析美国当前会计准则体系的特征时曾举了几个有代表性的例子：(1)FAS98租赁会讥；(2)FASl33衍生金融工具与套期保值会讳；(3)FASl23以股权为基础的报酬协议的会计处理；(4)FASl40金融资产与负债的终止确认。总之，纷繁复杂的指南、例外和界限测试，非记忆力和分析力特强的会计师和审计师几乎无法加以挑选应用。即使不是有意欺诈，也会因过失而弄错，造成责任虚假。当然，现有的美国jGAAP并非全部以规则为基础，也有不少是合乎萨班斯法l案第108节(D)的要求，体现以原则为基础的。例如较早的会计研究公报第43号(ARB43)中存货的会计处理，FAS43利息资本化和FAS52外币折算以及近年来的FASl41企业合并和FASl42无形资产等。　　二、如何正确理解以原则为基ill的会计准则制定方式　　(一)FASB的建议稿(proposal)　　对于萨班斯法案第188节(D)的要求，FASB于2002年10月21日首先作出反应。它提出了《美国准则以原则为基础的建议稿》(Proposal：principlesbasedtoU.SStandardSetting，以下简称建议稿)。FASB在建议稿中承认，现有的美国会计准则体系主要是以规则为基础。建议稿建议今后会计准则的制定应以原则为基础，要体现以下三点要求：(1)对原则的运用应更为广泛，几乎不存在对原则的例外；(2)为实施上述原则，也颁布各种解释和操作指南(包括所有的来源，不限于来自FASB)；(3)采用概念框架建立原则，概念框架即现有SFACs是基本成功的，但尚有缺陷。　　FASB自己也指出SFACs的缺陷存(1)SFACNo．2没有对相关性、可靠性、可比性、一致性等质量特征如何进行权衡(makingtradeoff)提出必须的概念指南。(2)SFACNo．5关于计量属性和对盈利组成部分的确认指南基本上描述实务，几乎没有提供任何概念性基础(conceptualbasis)。SFACNo．5也没有提供一些必须的手段来决定是否应用公允价值计量(包括初始计量和后续计量)，用何种综合水平计量和如何计量。(3)SFACNo．5的收入确认指南在某些方面，尤其是与SFACNo．6资产与负债的定义不一致。(4)SFACNo．6中没有包括为发展披露所必须的框架。　　我认为，SFACNo．6中关于资产、负债等要素的定义与SFACNo．1的提法也不一致。SFACNo．1((企业财务报告的目标》指出，一个主体应提供该主体的经济资源，资源的要求权及其变动的信息(第40段)。这里已明确资产是企业经济资源，负债和所有者权益是对经济资源的要求权，而收入、费用等则是经济资源及其要求权的变动。这说明，SFACNo．1是明确按资产负债砚来说明企业的所有要素的，并且把资产理解为由市场配置给企业的经济资源。可是，SFACNo．6却把资产定义为未来的经济利益。而在SFACNo．5中，关于盈利组成部分的确认指南又未采用资产负债观(即采用了收入费用观)。显然，SFACNo．1所阐述的目标，未能一以贯之地指引其他概念公告。　　对此，FASB已表示要改进现有的概念公告。目前正进行“收入确认”、“负债与权益”和“公允价值”三个项目的改进。　　(二)SEC的报告　　美国SEC首席会计师办公室和经济分析办公室的工作人员既认真研究了萨班勘法案第108节(D)(以下简称“法案”)的精神，又分析了FASB的建议稿和各方的评论与反映后提出了报告，认为建议稿的内容似乎是走到另一极端，即纯原则基础(Principles—onlybased)。SEC发布的报告认为，法案的基本目的是要求美国今后制订的会计准则，应当通过提高对投资者的信心和加强相互制衡关系来改进企业财务报告体系。这样的会计准则应能尽可能没有空子被非法分子所钻，从而不再成为他们进行财务欺诈和会计作假的“平台”。如果在准则中只有原则，则编表者和审计师操作起来都会困难。困为职业判断也需要必要的指南。一项以原则为基础的准则，应当有简要的目标说明，指引编表者和审计师能够明确交易(事项)的经济实质，尽可能地避免界限测试，尽可能地消除例外。但还是要有足够的一致的指南。可见，报告批评FASB的建议稿和若干评论意见对法案的要求和美国会计准则的制定方式的理解不够全面。法案即不同意现有会计准则以规则为基础的繁琐和内在不一致成为非法分子规避准则意图的手段，也不是要只搞一些抽象的原则，缺乏应用和操作的可能。因此，SEC首会办和经济分析办的工作人员在报告中提出以目标为导向(objectives—oriented)更为一致地(moreconsistently)以原则为基础(principles—based)来制定会计准则。与以规则为基础的准则制定方式不同，以目标为导向的会计准则制定方式应具有以下5项特征：(1)按已经改进并一贯应用的概念为基础(2)明确指出准则的会计目标，引导编表者和审计师的注意力集中到交易的经济实质(3)提供充分的、但不能是模糊或掩盖目标的细节和结构(4)尽量减少准则中的例外情况(5)避免使用百分比界限(界线)进行测试或规定。　　在美国，当前SEC授权制订准则的机构是FASB。因此，FASB对SEC报告的看法是十分重要的。从FASB的2004年8月31日的报告中可看到，它基本同意SEC报告意见，完全接受以目标为导向的会计准则制定方式的新方案。　　三、对以目标为导向的会计准则制定方式的进一步分析　　会计准则体系的改革是一项系统工程，涉及准则的外部环境、准则制订机构本身和对准则制订的要求以及会计信息需求者诸多方面。　　(一)从外部环境看　　SEC报告已明确提出：(1)今后载有会计信息的各企业财务报告要由各该公司执行总裁(CEOs)和首席财务执行官(CFOs)共同证明其真实可靠性，CEO和CFO必须对财务报告负责。(2)授权公司内部审计委员会参加并批准外部独立审计师提供服务。(3)设立上市公司会计监督委员会PCAOB加强对审计师的监督审计师的独立准则将更加严格。(4)会计准则的制定机构将赋予更大的独立性。　　(二)要确定一个*10的、权威的准则制定机构　　当前美国的准则解释指南的制定除FASB外，还有AICPA的会计准则执行委员会(AcSEC)，FASB的紧急工作组(EmergingIssusTaskForces，EIFT)，FASB的工作人员(FASBStaff)等。今后，*10的、权威的准则制定机构只能是FASB。不允许准则指南的政出多门、莫衷一是。AICPA已向FASB承诺不再发布立场公告(SOP)，逐步取消行业的审计和会计指南(Industryauditandaccountingguides)。对于FASB的紧急问题工作组，FASB计划将长期派两位成员参加该组，传达并督促该组的活动遵循FASB的意图。紧急问题工作组一致意见需经FASB批准后才能公布。FASB公布的QsandAs也要先经FASB的同意。这样，准则及其指南就集中大权于FASB一身，大大提高了FASB的权威性，再不会造成准则指南的内部不一致。　　(三)从长远的目标看　　SEC在其2003年7月25日的报告中表示，今后的准则和指南将分为权威的文件(authoritativelierature)和非权威的文件(Non—authoritativelierature)两类。权威的文献主要指(1)FASBCF文献(经修改完善后)。(2)FASBStandards(含FASsInterpretations，APBOpinions和ARBs)。(3)紧急问题工作组成员的一致意见(有FASB成员两人参加，及时代表理事会指引方向，贯彻意图，其一致意见最后还应经FASB批准)。(4)FASB工作人员立场文件(FAPs)’(它也必须经FASB同意)。非权威的文献主要指：行业团体的立场和有专业知识界的立场、观点、看法。　　这里，很明显的是：(1)进一步提高了概念框架的权威性(2)权威性文件已完全集中于FASB(或由它直接发布，或经它批准同意)，在美国将形成单一的、权威的准则机构(3)促进与国际会计准则理事会(IASB)趋同(convergence)的步伐。例如，FASB已与IASB达成合作协议，共同完成单一的、协调的、内在一致的概念框架。实际上，美国现已逐步认识到全球会计标准即使不能马上统一，而向趋同发展，至少有以下几点好处：*9，提高信息的可比性，对全球投资者更加有利第二，降低上市成本(可减少报告的调整任务)第三，由于信息可比，透明度。　　从历史经验看，准则和指南的权威性除应由权威机构制订外，还必须经过严格的应循程序(dueprocess)。应循程序主要包括：(1)确认某一题目立项制订准则，纳入FASB的议程。(2)召集各界专家成立研究组，负责定议问题(Todefineproblems)，提出论点及其与主题有关的备选方案。(3)由FASB的技术工作助手研究和分析上述问题。(4)草拟并发布讨论备忘录(DM)并予以发布。(5)通常在DM发表后60天内举行公众听证会(Publichearingisoftenheldwithin60days)。(6)FASB分析和评估公众的反应。(7)FASB郑重考虑公众意见后，草拟并公报草案(ProposedStatement)即征求意见稿(ED)。(8)草案公布30天内至少广泛邀请各界评论由FASB收集并评估所有意见。(9)组成一个委员会(aCommittee)研究公众对草案的反应，重新评估草案，必要时加以修正。(10)由FASB对修正后的草案进行最后的讨论、修改，再投票(至少5／7成员选成)表决是否通过、公布、施行。　　(四)关于什么是*3的准则　　按照SEC首会办和经济分析办的工作人员的观点(FASB也完全同意)，*3的准则(anoptionalstandard)就是最符合以目标为导向的准则应该是这样的会计准则：(1)对大量的会计原则进行简明的描述。(2)会计目标以适当方式包含在会计准则之中并清楚地加以表述。(3)很少有例外事项或不一致的概念包括在准则之中(使例外最小化)。(4)应当提供特定性质交易和事项的、适当数量的基础指南，保证准则的可操作性。(5)避免界限测试(bright—linestests)。(6)与连贯内在一致的概念框架一致并由它衍生而来。　　试以SEC一直称赞的FASl41企业合并为例。从该准则的摘要(summary)中可以看到：(1)该准则是用来取代APBopinionl6的。凡符合FASl41范围的企业，其核算只采用一种方法即购买法(purchasemethod)，取消APBopinion16允许采用的另一种方法：权益集合法(pooling；method)。从这点看，FASl41即无范围例外。(2)购买法不像权益集合法，如APBopinion~B样，规定了12项标准。这样，FASl41也取消了界限规定。(3)在阐述了发布FASl41的原因，以及这项准则怎样改进了财务报告之后，作出如下的结论：FASl41采用购买法，明确地确认外购的无形资产是资产(商誉)，并采用公允价值计量与财务会计概念公告第2号所要求的如实反映和中立性是一致的。同时它也与财务会计概念公告第6号的关于资产的定议一致。可见，本准则的目标很明确，即企业合并采用购买法并由此将产生的无形资产确认为商誉，它没有例外和界限规定。这样比较容易地引导编表者和审计师反映并审查交易的经济实质——控制(收购者和被收购者就是控制与被控制的关系)。而这是投资者和其他信息使用人所最关注的。SEC首会办和经济分析办工作人员表扬FASl41，并不意味着FASl41是一个惟一标准的、刻板的、以目标为导向的会计准则。　　总之，会计准则来自不同交易的会计目标的经济实质。它们的目标和会计原则，执行目标和原则的会计指南是互不相同的。相同的只是：要列示目标、原则，必要的(充分而一致的)指南，并应当与概念框架一致要尽可能消除例外和百分比的测试既要化繁为简，又要能够操作，并要明确把编表者、审核者引导到该准则所规范的交易或事项的经济实质上来。这就要求前后一致的应用资产负债观。　　(作者单位：厦门大学会计系)