略论会计诚信危机及其治理

略论会计诚信危机及其治理来源：中国注册会计师作者：王晓东日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　会计诚信是会计工作的基本要求。但许多会计人员在领导权威和利益驱使的双重压力下，往往在诚信和失信之间摇摆，陷入一种道德困境，最终昧着良心，做出了违背道德、触犯法律的行为。会计人员表现出的道德困境所引发出的道德滑坡，使会计诚信陷入到危机之中。考虑到会计诚信危机从根本上看是一种社会经济现象，从经济学角度对会计诚信问题进行分析，无疑有助于探寻其经济根源进而给出相应的治理机制。　　一、会计诚信危机的产生机制　　会计诚信的供给是指会计人员对职业操守的遵守，表现为企业披露客观、公允的会计信息。会计诚信的需求是指利益各方对会计人员遵守职业道德的要求。会计诚信是各种因素作用下的一种脆弱的供求均衡，当不利于会计诚信供给的因素起主导作用时，均衡被打破，会计诚信危机就产生了。影响会计诚信供求的因素主要有：　　1．市场机制。在市场有效情况下，投资者确切知道经营者的管理水平和努力程度，管理人员的报酬也将公平地通过市场价值体现出来。因此，经营者有动力向市场提供真实、充足的信息来证明自己的能力和努力程度，此时不存在会计失信，更不存在会计诚信危机。但现实的市场总是不完善的，会计诚信危机在现实环境中是客观存在的。比如，管理人才市场和企业并购市场的存在共同影响着企业的信息披露行为。在管理人才市场上，管理者的价值由其工作业绩决定，而其业绩是通过披露的信息来表示的。市场机制对会计信息生产与披露具有双重作用。一方面，市场机制时刻提醒着企业管理要倍加努力工作实现企业价值*5化，并通过真实的信息披露表明他们的能力；另一方面，一旦企业经营不善，不良业绩会影响管理人员的生存地位和未来收益，在利益驱使的动力下，管理有可能迫使会计人员实施会计造假，并由此产生会计诚信危机问题。　　2．管理层和会计人员的道德水平。管理层和会计人员的道德水平也是影响会计诚信供求的重要因素。一方面，会计人员是受聘或受雇于其所在的单位，其生活经济来源和社会地位均依赖于所在单位。会计人员对单位的依赖性决定了对管理层地位上的从属性，也就带来职业道德上的从属性，即其诚信在单位会计工作中，能否发挥作用以及作用的大小，也不可避免地，从属于所在单位的文化层次及其管理人员的道德水准。这种从属性往往不以会计人员的主观愿望为转移。当管理人员的道德水平较低而公司真实信息不能满足需要时，在自身利益的驱动下就会向会计人员提出造假要求，这就对会计人员的职业道德水平提出了更高的要求，也就是要求会计人员提供更多的会计诚信才能保证信息的真实性。另一方面，会计人员自身的道德水平也是会计诚信供给的重要影响因素。道德水平高的会计人员，能够更好地遵守职业操守，提供更多的会计诚信；道德水平低的会计人员，在面临外界压力和物质诱惑时，就会轻易地抛弃会计诚信，引起会计诚信供给的减少。　　3．政府管制。政府管制的产生是与市场失灵相联系的。当市场机制不能实现资源的有效配置，即出现市场失灵时，政府管制可以矫正和改善市场机制的缺陷，优化资源配置。资源的有效配置依赖于客观真实的会计信息，在市场失灵时，政府为进行有效的宏观管理活动对会计诚信的需求更为迫切。大量研究表明，如果会计人员越讲诚信，政府就越不需要管制；反之，政府管制就越多。在政府开始增加管制时，会计人员出于管制的压力就会在会计工作中维护诚信。但当政府管制程度超过一定限度后，政府管制越多，企业的诚信度越差。导致此现象产生的原因有二：*9，管制越多，政府的自由裁量权也越大，这样的经营环境就越不稳定；第二，政府官员权力的增加助长了腐败的可能，因为此时贿赂政府官员比遵守会计诚信从经济上更合算。是否提供会计诚信是有关人员依据会计诚信供给因素进行博弈的结果。从博弈论的角度讲，博弈的基础是双方都要遵守博弈规则。但在自身利益*5化的驱使下，博弈各方存在破坏规则、不遵守规则的动机。当外部条件发生变化，博弈各方出现磨擦和利益冲突时，原来的利益均衡状态可能会被打破，理性的经济主体在计算遵守或破坏规则的收益后，会做出遵守或破坏规则的决策性选择。会计诚信是在一定条件下达成的规则，因此，会计人员违背甚至破坏博弈规则，不遵守会计诚信这一规则，也是不可避免的，是非常自然的事情。　　二、会计诚信的治理机制　　利益驱动是市场经济的直接后果，是经济活动运作的原动力，也是产生会计诚信危机的根本原因，而制度设置上的漏洞是其滋生的土壤，社会监督的不力则是其生存的气候条件。要重塑会计诚信，首先应该提高人员素质；同时完善现行会计诚信规范，使会计人员有“可依之法”，另外还要为会计诚信规范的有效实施营造良好的环境。　　（一）建立会计诚信新规范　　建立完善的会计诚信规范的关键之处，在于实现现行会计诚信规范的制度性转化，提高会计诚信规范执行上的强制性和可操作性。也就是推动会计诚信由“诉诸良心”逐步转向“基于规范”。这样可以更有效地规范和约束会计人员的行为，从另一种意义上讲，也可以提高对会计人员的保护作用。因为在很多情况下，仅依靠“良心”去约束人们的行为，往往显得无能为力，通过有效的制度规范来完成原先由会计诚信的约束可以说是会计诚信发展到一定程度的结果，是一种道德进步。　　（二）提高会计人员素质　　会计人员作为会计诚信规范的执行主体，他们的素质高低是会计诚信规范能否有效执行的重要影响因素。提高会计人员整体素质应从激励和强制两方面入手。激励就是要提高其预期值或加大处罚力度，以激发其内在动力；强制就是借助外界的力量提高会计人员的素质。　　1．建立正确的会计人员任用制度。要建立竞争和激励机制，用人唯贤，打破按资排辈的条条框框，拉开先进与后进的距离，真正重用有才有德、有突出贡献的人员，使他们的努力得到应有的回报，提高他们自主学习和努力工作的积极性；对于有才无德或无德无才的人员给予适当的惩戒或清理出会计人员队伍。这样做，能提高会计人员的主动性和创新精神，也有利于会计人才资源的合理使用。　　2．强化对会计人员业务能力的培养。对会计人员的培养主要包括三种：一是对潜在会计人员的培养，即对院校会计专业在校学生进行的培养；二是岗前职业培训，即对从事会计职业前的有关人员进行的会计职业短期培训；三是对会计职业、从业人员进行的继续教育。其中，在校培养是学生获取会计知识的重要时期，首先要拓宽知识面，让学生对会计理论有一个全面的了解，在课程设置上要理论联系实际，使学生学到的知识能够适应社会主义市场经济的管理现代化和会计改革的需要，还要注重培养学生分析问题和解决问题的能力。岗前培训和在职培养则应着重让会计人员学习会计理论的新发展和新的会计规章制度，以提高其实际操作能力，避免被动性道德危机。　　3．强化会计诚信教育。会计诚信教育是指对会计人员和潜在会计人员进行有目的、有计划、有组织的道德教育活动，这是提高会计诚信水平的主要途径。会计诚信教育要从根本上提高会计人员的政治素养，树立为人民服务的思想，要足于会计实践，不能和实际工作脱节，要有组织、有目的、有计划地进行，保证会计诚信教育的系统性和连续性。　　（三）完善市场机制，合理安排有关契约　　1.提高会计信息透明度的契约安排。从会计信息披露角度分析，会计诚信主要强调会计人员向投资者、债权人提供客观公允且具有决策相关性的会计信息。对于广大投资者和债权人，普遍要求提高会计信息透明度，会计信息越透明，越能够经得起检验，对企业会计诚信的要求就越高。所以，会计信息透明度依赖于会计诚信。凡是会计诚信度高的企业，其会计信息的透明度也越高，会计欺诈、会计造假现象越少见。正可谓，会计诚信是会计信息透明的最重要保障，信息透明也促进会计诚信的升级。要想提高会计信息透明度，必须使会计信息具备以下基本要求：其一，信息使用者有权享有与决策者相同水准的财务及会计资讯；其二，会计信息涵盖定性和定量两类不同性质的信息；其三，企业不仅要提供包括各种财务数据的会计信息，也要提供与产业、企业价值和风险相关的重要非财务信息；其四，企业_部衡量绩效的信息与对外披露的信息需要整合一致。　　2.利益相关者与企业签署诚信约定合同的契约安排。为了使企业维护其会计诚信，各利益相关者（包括投资者、债权人、供货商、代理商等）（以下简称A）与企业（以下简称B），签订一个明确的、具有约束力的、由第三方保证实施的诚信约定合同，迫使企业选择会计诚信。　　这种诚信约定合同有以下两种形式：一是监督处罚形式，即A与B达成协议，双方同意A有权监督B的行为，当A发现对方有会计失信行为时，可以请求第三方来惩罚对方，弥补由此带来的损失。二是监督激励形式，即A给B提供一个激励q,激励B维护会计诚信。假定A的监督成本为m，B失信给A造成的损失为k，则有：m+q　　3.会计诚信担保的契约安排。针对会计诚信的供给不足，要在全社会大力培育会计诚信的正义精神，需要对会计诚信实施多元化担保措施，即通过多种担保形式的契约安排，解决会计诚信供给不足问题。会计诚信担保可以采取以下形式：一是名誉担保，即对会计机构或会计人员以其名誉作为担保，建立会计诚信档案。凡是维护会计诚信的人员给予更高的荣誉，并记录在档；对于那些破坏会计诚信的人员，除给予批评教育、经济处罚外，也对其会计失信行为记录在档。二是由上司或主管部门担保，即对会计机构或会计人员的职业道德由其上司或主管部门负责。凡是损害会计诚信的会计主体及会计人员，其上司或主管部门也负担部分责任。三是建立会计诚信基金。在企业内部设立会计诚信基金，每年进行基金获奖评选工作，对于在每年会计诚信评价中位于前列的会计人员给予诚信基金的奖励，但诚信基金的奖励应具有可追溯性。四是对会计诚信进行保险，如同实物财产一般。这需要保险公司业务创新，建立一种会计信用保险业务。　　（四）优化会计诚信的内部环境　　会计诚信规范不能独立于其存在的环境，适宜的内部环境是会计诚信得以有效执行的重要条件。对会计诚信规范的执行有重要影响的内部环境因素主要包括内部控制系统和管理者的行为等。　　1．设计合理的内部控制系统。完善的内部控制制度能够使各相关部门和人员之间的相互制约，避免和消除一些管理上的漏洞。单位内部控制系统不仅是单位经济管理制度的重要内容，也是影响会计人员行为和道德观念的重要因素。这是因为合理的内部控制体系能够有效地约束会计人员和管理者的行为。如果排除有预谋的主观意愿，会计诚信问题往往出现在会计人员遇到“道德两难”的时候，而一套设计合理的企业内部控制系统，能有效地减少会计人员遇到“道德两难”问题的机会及随后的主观选择。　　2．规范管理者的行为。规范管理者的行为，要运用利益驱动的原则，也就是要增加管理者指使或胁迫会计人员违反会计诚信的成本，降低其期望值，使其在权衡利弊的基础上自动选择遵守有关财务规章制度。为此，一要加强对管理者的监督力度。加强监督力度最有效的办法就是增加会计工作的透明度，实行财务公开（当然不能包括商业机密），不但要向上级主管部门公开，更要向职工群众公开，使大家对企业和财务状况有一定的了解。另外就是建立定期审查与不定期抽查相结合的制度。二要加大处罚力度，尤其是对管理者本人的处罚力度。对单位财务的违规事件，着重对管理者进行处理，而且处罚力度要大大超过其预期值，使他们不敢存有侥幸心理。这样，可以在无形之中让单位领导不再强迫会计人员任意操纵对外报告，也可以大大减轻会计人员工作中的心理压力。三要加强舆论监督。充分发挥舆论作用，不但可使其欺骗行为不能得逞，而且使其本人和企业的信誉尽失，为此付出惨重代价，有利于形成“会计机构、会计人员不敢造假，管理者不敢要求造假”的良好风气。　　（五）改善会计诚信外部环境　　会计人员不能独立于外部环境而存在，企业外部环境会影响会计诚信规范的执行。因此有必要改善会计诚信规范的外部环境。　　1．完善会计诚信的监督和评价体系。对会计诚信监督和评价要有健全的组织机构。健全的组织机构是对会计诚信进行监督和评价的组织保障，该组织机构可由财政部门牵头，同时大力发挥协会和媒体等社会团体的作用，使会计人员的会计诚信状况始终置于各单位内部和社会公众的督导之下。进行会计诚信考核与评价，就要制定一套切实可行的评价标准和恰当的评价、监督方法。评价方法有社会评价方法和自我评价方法，而社会评价方法又可分为社会舆论与传统习俗评价等。在社会评价、监督中，可以建立会计人员个人信用档案制度，推行会计诚信年检制度等。　　2．健全会计诚信的保障制度。对此，一要健全有关法律、法规，为会计诚信的顺利实施提供法律保障。有关部门应及时认真地研究社会主义市场经济中的新情况、新问题，对于不道德但是却不违法的情形进行规范，健全有关法律、法规。如果会计人员为了遵守会计诚信，违背管理者的意志，极有可能受到管理者的排挤甚至打击报复，这时就需要有健全的法律法规为会计人员提供必要的保护和帮助，维护他们的生命和财产安全，坚定他们遵守会计诚信规范的信心。因此，健全的会计诚信规范不仅要有约束作用，更要突出对会计人员的保护功能。二要完善赔偿制度。在有关法规的制定和完善过程中，必须充分考虑与会计信息有一定利益关系的人员对会计信息的影响，制定相应的措施对其行为加以限制。在确认制造虚假会计信息的主要责任者时，应将考虑的重点集中在虚假会计信息的利益获得者身上，从根源上防止有关人员通过虚假会计信息谋取利益。在裁定违反有关法规的法律责任时，加大对会计信息造假行为的处罚力度是充分发挥法律法规作用的关键。　　3．建立健全会计人员会计诚信自律机制。一要建立健全我国会计诚信自律组织。会计职业组织起着联系会员与政府的桥梁作用，并对其会员进行自律性监管。会计职业组织应充分发挥自律监管作用，对其会员进行有效监督。二要建立和完善会计行业自律性机制运作程序。会计自律组织运作程序可分以下几个阶段：(1)调查、分析和确认事实。会计职业组织可以根据有关信息，如政府部门的有关公告以及会计人员、注册会计师个人或其他单位、个人的投诉、举报等进行调查。查明事实真相以后，就需对事实进行分析，确认这些事实是否具有违反会计诚信规范的性质。(2)确定适用规则条款。会计职业组织在确认事实的基础上，还需进一步分析确定会计诚信规范的适用条款。(3)做出决定。依据事实和确认的适用条款，做出处理决定，这是会计诚信自律机制运作的重要环节。(4)执行决定。是会计诚信自律机制运作的终结环节，关系到自律机制运行的权威性和约束力，也是自律机制运行效力的体现。　　4．营造良好的社会道德环境。会计诚信与社会道德具有非常密切的联系。社会道德是会计诚信的基础，会计诚信是社会道德在会计实践活动中的特定体现，也是社会道德的重要组成内容，只是会计诚信具有鲜明的职业特性。社会道德的进步对会计诚信的进步有很大的推动作用，而低下的社会道德则会对会计诚信产生十分不利的影响。因此要在发展市场经济建设物质文明的同时，努力促进社会精神文明的建设，提高整个社会的道德水平，并充分发挥舆论作用，弘扬正气，为会计诚信营造良好的社会道德环境。　　（作者单位：济南出入境检验检疫局）