新旧债务重组准则比较分析

新旧债务重组准则比较分析来源：中国注册会计师作者：何永梅日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　财政部于2006年2月发布的新的会计准则体系中,对债务重组准则进行了再次修订,发布了《企业会计准则第12号——债务重组》(以下称新准则)。此前采用的债务重组准则是1998年6月发布、2001年１月进行了重新修订的（以下简称旧准则）。新准则较旧准则在很多方面有了较大变化，本文从新旧准则对债务重组的定义、重组方式、会计处理以及信息披露等方面作一比较分析。　　一、新旧准则的定义比较　　1998年*9次发布的旧准则对债务重组的定义表述为：债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。而2001年修订后的旧准则对债务重组的定义表述为：债权人按照其与债务人达成的或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。这表明，不论采用何种债务重组形式，只要修改了原定债务偿还条件的，即债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的，均作为债务重组。　　新准则将债务重组又恢复为1998年准则的定义，表述为:在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。在这里，债务重组只包括债务人处于财务困难条件下与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步才确定为债务重组,债务人不处于财务困难条件下的双方协议解决双方财务纠纷或其他情况的则不能确认为债务重组。这样,排除了债务人不处于财务困难条件下的、处于清算或改组时的债务重组,以及虽修改了债务条件,但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项,如在债务人发生困难时,债权人同意债务人用资产抵偿到期债务,但不调整偿还金额和时间,实质上债权人并未做出让步,则不属于债务重组。　　二、新旧准则中债务重组方式的变化　　新准则规定的债务重组方式主要包括:（1）以资产清偿债务；（2）将债务转为资本；（3）修改其他债务条件,如减少债务本金、减少债务利息等,不包括上述两种方式；（4）以上3种方式的组合等。可见，新准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”方式。这种修改只是语言表述更为简洁易懂，未做实质性改变。　　三、新旧准则对或有事项处理的比较　　旧准则中对债务人涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中，待或有支出实际发生时，冲减重组后债务的账面价值；债权人涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中，或有收益收到时，作为收到当期的收益处理。而新准则以或有应付（应收）金额代替了旧准则采用的或有支出（收益）概念。在新准则中，或有应付（应收）金额是指因未来某种事项出现而发生的应付（应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。在旧准则中，或有支出（收益）的概念直接运用了支出和收益作为解释。通常情况下，过去发生事项的结果可以确认为支出或收益，应付（应收）金额对于描述未来事项发生的结果相对而言更为精准。　　四、新旧准则会计处理的比较分析　　新准则将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，债权人则对于非现金资产抵债业务引进公允价值作为计量基础。同时确认债务重组损失计入当期营业外支出。现举例说明新旧准则中会计处理的差异。　　[例]2006年3月1日,甲公司销售一批材料给乙公司（股份有限公司）,价款10,000,000元（含增值税）。按照合同规定,款项应于同年6月1日之前付清。由于乙公司发生财务困难,现金流量严重不足,不能在规定的时间内将款项付给乙公司.经协商,于同年6月1日进行债务重组,乙公司用一台设备、一批产品偿还部分债务，剩下的部分转为甲公司对乙公司的投资（不具有重大影响）。乙转让该台设备的历史成本为3,000,000元,累计折旧为1,200,000元,评估确认的原价3,000,000元,评估确认的净价1,580,000元,乙公司发生的评估费5,000元,对此固定资产提取减值准备68,000元。乙公司转让的该批产品的成本为2,800,000元,市价为3,500,000元（不含税价格）；用于抵债的普通股为1,000,000股,每股面值1元,股票市价为3.8元。乙公司没有对转让的产品计提跌价准备，甲公司也未对应收债权计提坏账准备。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%(假定不考虑其他相关税费)。　　[解析]债务人乙公司按新准则会计处理如下(单位:元):　　借：固定资产清理1,732,000　　累计折旧1,732,000　　固定资产减值准备68,000　　贷：固定资产3,000,000　　借：固定资产清理5,000　　贷：银行存款5,000　　新旧债务重组准则比较分析　　发布时间：2007-4-1014:46:24阅读次数：148评分(0票，平均0.00分)　　来源：中国注册会计师作者：何永梅编辑：tutuhu　　--------------------------------------------------------------------------------　　其中：固定资产清理科目余额为：1,732,000+5,000=1,737,000（元），固定资产转让损益=设备公允价值-评估费-设备账面价值=1,580,000-5,000-(3,000,000-1,200,000-68,000.00)=-157,000（元）债务重组收益=重组债务账面价值-股份公允价值-非现金资产公允价值=10,000,000-3,800,00-1,580,000-(3,500,000+595,000)=525,000（元）。　　借：应付账款10,000,000　　营业外支出—处置非流动资产损失157,000　　贷：固定资产清理1,737,000　　主营业务收入3,500,000　　应交税金——应交增值税（销项税额）595,000.00　　股本1,000,000　　资本公积—股本溢价2,800,000　　营业外收入—债务重组收益525,000　　借：主营业务成本2,800,000　　贷：库存商品2,800,000　　债务人乙公司按旧准则的会计处理如下（单位：元）　　借：应付账款10,000,000　　贷：固定资产清理1,737,000　　库存商品2,800,000　　应交税金—应交增值税（销项税额）595,000　　股本1,000,000　　资本公积—股本溢价2,800,000　　资本公积—其它资本公积1,068,000　　在新准则下，债务人以非货币性资产抵偿债务的应分别以下情况进行处理：债权转股权方式下债务人新旧准则会计处理相同；抵债资产为存货的，应当视同销售处理，按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本；抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；此外，还有本例中未涉及以长期股权投资抵偿债务的，应按其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。　　通过本例可以看出，债务人采用新准则比旧准则多确认营业外收入525,000元，多确认营业外支出157,000元，多确认主营业务收入3,500,000元，多确认主营业务成本为2,800,000元，从而使当期利润增加1,068,000元。　　债权人甲公司按新准则的会计处理如下：　　借：固定资产1,580,000　　库存商品3,500,000　　应交税金—应交增值税（进项税额）595,000　　长期股权投资3,800,000　　营业外支出—债务重组损失525,000　　贷：应收账款10,000,000　　债权人甲公司按旧准则的会计处理如下：　　借：固定资产1,673,412　　库存商品3,706,926　　应交税金—应交增值税（进项税额）595,000　　长期股权投资4,024,662　　贷：应收账款10,000,000　　债务重组在旧准则下的债权人入账计算为：某项资产的入账价值=(债权的账面价值—增值税进项税额)×某项资产的公允价值/换入资产公允价值总和（不考虑现金偿还债务）。在新准则下，债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等抵债资产的，应当以其公允价值入账。　　通过本例可以看出，债权人采用新准则比旧准则固定资产入账价值减少93,412元，库存商品的入账价值减少206,926元,长期股权投资入账价值减少224,662元，营业外支出增加525,000元。　　通过上面的分析可以发现，新准则比旧准则会计处理更直观，更能反映经济业务的实质。同时债务人将重组收益直接计入营业外收入，债权人将重组损失直接计入营业外支出，使会计口径和税法口径趋于一致，企业在进行债务重组时，减少了繁琐的所得税纳税调整事项。　　五、新旧准则信息披露的差异　　以债务人信息披露为例，新准则第14条规定：债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：债务重组方式；确认的债务重组利得总额；将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额；或有应付金额；债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。而旧准则则规定：债务人应披露债务重组方式；因债务重组而确认的资本公积总额，将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额及或有支出。可见，新准则引入资本利得的概念，并对债务重组信息披露提出了更高的要求。　　六、新准则中值得进一步探讨的问题　　1.定义界定问题。新准则规定债务重组的前提是“发生财务困难”，但如何才称得上是财务困难，没有一个衡量的标准，定义的界定中，人的主观因素作用很大。　　2.新准则规定，在修改其他债务条件时，应将修改后债权的公允价值作为重组后的账面价值，重组前的账面余额与重组后的账面价值之间的差额，确认为重组损失。那么这里的“公允价值”是否考虑资金的时间价值呢？准则中并没有给出明确的规定，这可能会使各企业债务重组收益或损失的确认口径不一致。　　3．由于债务重组不是企业日常的经营活动，它的损益并不能给企业带来相应的现金流入或流出，因而对当期经营活动的现金流量不会产生任何影响。在编制现金流量表时，应把债务重组的收益或损失从补充资料的净利润项目中进行扣除，这样对净利润调整后的经营活动产生的现金流量净额才会是真实的数据，也只有这样才能使现金流量表的主表和补充资料中所反映的经营活动产生的现金流量净额项目相一致。因此，为了保证新准则的顺利实施，是否应该在现金流量的补充资料中增加一项债务重组损益，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的收益或损失。　　综上所述，新准则不仅更多地体现了与国际会计准则的趋同，其主要的核算基础也发生了重大的变化，而且伴随着新准则的实施，将很可能对企业财务报表中列报的经营成果及财务状况产生重大的影响。所以正确认识新准则的变化，分析新准则变化带来的影响，才能为新准则的有效实施做好相应的准备。　　（作者单位：海南省注册会计师协会）