企业所得税应税收入与会计收入的差异研究来源：财会月刊作者：吴媛媛　陈留平日期：2009-09-07字号[ 大 中 小 ] 　　一、销售商品收入的所得税法与会计准则规定的差异　　（一）理论方面的差异　　1、概念的界定。《企业所得税法》及其实施条例（以下简称“所得税法”）所称的销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。会计准则规定，销售商品收人，是指企业通过销售商品取得的收入，商品包括企业销售本企业生产的商品和为转售而购进的商品。　　两者的差异：所得税法中“货物”的概念比会计准则中“商品”的概念界定更为宽泛。“货物”是税法中常用的概念，一般是指有形资产，除了包括会计准则中的“商品”之外，还包括电力、热力、气体在内。　　2、确认的条件。所得税法对销售货物收入的确认条件没有明确规定，但从所得税法的立法原则及实务处理方法来看，可将其确认条件归纳为：企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权；与交易相关的经济利益能够流人企业；相关的收入和成本能够合理地计量。会计准则规定的销售商品收入的确认条件为：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。　　两者的差异：①所得税法对收入的确认不以“商品所有权上的风险转移”为必要条件。因为与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失，而这些风险本质上属于企业经营风险，应由企业获得的利润来弥补，不能由国家来承担。②所得税法对收入的确认不考虑“不再保留继续管理权”或“没有实施有效控制”，只要商品所有权发生了变化，就应该确认收入。③所得税法对收入和成本金额的计量原则是“合理”，而不是“可靠”。出于反避税的目的，税务机关如果认为收入和成本确认不合理，则有权采取合理的方法进行调整。　　（二）实务方面的差异　　1、收入金额的确认差异。所得税法规定：企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售货物收入金额；涉及商业折扣的，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额；涉及销售折让的，应当在发生时冲减当期销售货物收入；涉及销售退回的，应当在发生时冲减当期销售货物收入。会计准则规定：企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。当合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额；销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额；销售商品涉及销售折让的，如果已确认销售商品收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的规定处理；销售商品涉及销售退回的，如果已确认销售商品收入的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的规定处理。　　两者的差异：①所得税法对于“已收或应收的合同或协议价款不公允的情况”没有特别考虑，只限定按“已收或应收的合同或协议价款”确定销售货物收入金额。②所得税法没有考虑资金的时问价值，对于具有融资性质的销售货物收入，不进行折现或分摊处理。③所得税法只承认在同一张销售发票上的商业折扣，不在同一张销售发票上的商业折扣不予扣除。④所得税法没有区分销售折让和销售退回是否属于资产负债表日后事项，如果属于资产负债表日后事项，则在相关处理上，所得税法与会计准则的规定存在差异。　　2、特殊事项的确认差异。所得税法规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物，确认收入。会计准则没有“视同销售”这一说法。　　两者的差异：所得税法在确认销售货物收入时，需要特别考虑“视同销售”的特殊事项。　　3、收入确认时点的差异。所得税法规定，企业销售货物，一般在发出货物并取得货款或取得收款凭证（权利）时，确认收入的实现。会计准则规定，对于销售商品收人的确认，需要遵循实质重于形式原则。现以分期收款方式销售货物取得的收入为例进行说明：所得税法规定，按照合同约定的收款日期确认收入的实现，付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现；会计准则规定，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值在实现销售的时候确认销售商品收入，在合同约定的收款日期，冲减长期应收款，并摊销未实现融资收益，而不确认收入。　　两者的差异：所得税法通常根据货款结算和发票开具的时间来确认收入。会计准则依据商品所有权转移和货款结算的时问来确认收入。　　二、提供劳务收入的所得税法与会计准则规定的差异　　（一）理论方面的差异　　所得税法规定，提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。会计准则规定，提供劳务收人是指一般劳务收入，不包括建筑合同收入。　　两者的差异：所得税法中的“提供劳务收入”涵盖范围更为广泛，其中包括了建筑合同收入。　　（二）实务方面的差异　　1、提供劳务交易结果能够可靠估计的确认差异。所得税法规定，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。会计准则规定，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。　　两者的差异：当已收或应收的合同或协议价款不公允时，所得税法仍按照“已收或应收的合同或协议价款”确定提供劳务收入总额，此时，会计准则与所得税法对提供劳务收入的入账价值的确认不一致。　　2、提供劳务变易结果不能可靠估计的确认差异。所得税法规定：已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，可暂不确认提供劳务收入，但也不将已经发生的劳务成本计入当期损益，待已经发生的劳务成本确定不能得到补偿时，再经主管税务机关核定作为损失扣除。会计准则规定，当已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿时，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。　　两者的差异：当已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿时，所得税法不确认提供劳务收入，同时需要经主管税务机关核定后才能将已发生劳务成本计入当期损益。　　3、特殊事项的确认差异。所得税法规定，企业发生非货币性资产交换，以及将劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同提供劳务，确认收入。会计准则没有“视同提供劳务”这一说法。　　两者的差异：所得税法在确认提供劳务收入金额时，需要特别考虑“视同提供劳务”的特殊事项。　　三、让渡资产使用权收入的所得税法与会计准则规定的差异　　（一）理论方面的差异　　所得税法规定：特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息等收入。会计准则规定：让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利，也构成让渡资产使用权收入。使用费收入，主要是指企业转让无形资产等资产的使用权形成的使用费收入。利息收入，主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收人等。　　两者的差异：①所得税法中的特许权使用费收入不仅涵盖了会计准则中的单一性质的法定权利的使用费收入，而且包括多种因素的组合，如某种产品的生产方法、某种经营模式等。②所得税法中的利息收入没有限定为金融企业发生的利息收入。此外，会计准则中的让渡资产使用权收入包括租金收入、长期股权投资取得的现金股利收入，而所得税法对这些收入另作规定。　　（二）实务方面的差异　　所得税法规定：特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现；企业特许权使用费收入金额，按照有关使用合同或协议约定的金额确定。利息收入，按照有关借款合同或协议约定的金额确定。对于企业持有至到期的长期债券或发放长期贷款取得的利息收入，可按实际利率法确认收入。其中，国债利息收入不征税。会计准则规定：利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。若合同或协议约定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议约定的有效期内分期确认收入。　　两者的差异：①所得税法对特许权使用费的收入是根据收款的日期确认收入的实现，接近于收付实现制，且不区分企业是否提供后续服务，即使是一次性收取特许权使用费，也要按使用期分期确认收入。②所得税法对国债利息收入是免征所得税的。　　四、其他收入的所得税法与会计准则规定的差异　　（一）理论方面的差异　　所得税法规定，其他收入是指企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。会计准则没有明确界定其他收入的内容。　　（二）实务方面的差异　　1、特殊事项的确认差异。所得税法规定：企业应当按照从财产受让方已收或应收的合同或协议价款确定转让财产收入金额。企业发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同转让财产，确认收入。会计准则没有“视同转让财产”这一说法。　　两者的差异：所得税法在确认转让财产收入时，需要特别考虑“视同转让财产”的特殊事项。　　2、收入确认基础的差异。所得税法规定，对于收人的确认应遵循权责发生制，在某些特殊情况下，也可以采用收付实现制。会汁准则规定，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。　　两者的差异：所得税法允许在特殊情况下采用收付实现制，而会计准则绝对不允许。具体来说：①租金收入。所得税法对租金收入按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，偏离了权责发生制，而且没有考虑融资租赁的递延性质。②捐赠收入。所得税法采用收付实现制确认捐赠收入，而会计准则对捐赠收入不作收入处理。　　3、不征税收入的差异。所得税法规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。会计准则没有此说法。　　两者的差异：以上收即使在会计上已作收入处理，在计算应纳税所得额时也应从收入总额中减除。