试析免抵退税的会计处理来源：财会月刊作者：李峦松日期：2009-09-07字号[ 大 中 小 ] 　　免抵退税含义通常的理解是：根据增值税的原理，进项税额是某生产销售环节前面所有环节已纳增值税的总和。既然免征了出口销售环节的增值税，如果将出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含进项税额退还给企业，出口货物就不含税了。按“征多少退多少，不征不退”的原则，这里的退税是按照退税率来计算的，而不是按照外购货物的征税率来计算的。　　因此，企业不得抵扣的税额＝出口货物耗用的外购原材料等的金额×（出口货物征税率－出口货物退税率），而企业应当得到的退税总额＝出口货物耗用的外购原材料等的金额×出口货物退税率。但是，在免抵退税的计算方法中，“免抵退税不得免征和抵扣税额”与“免抵退税额”都是以出口货物的售价（离岸价）为基础来计算的，而没有以出口货物耗用的外购原材料等的金额为基础来计算。显然，这里对免抵退税含义的解释与免抵退税计算方法中的规定相矛盾。　　1、免抵退税政策实质的分析。免抵退税的计算方法如下：　　（1）当期应纳税额的计算　　当期应纳税额（或期末留抵税额）＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣的税额）（公式①）　　其中：当期免抵退税不得免征和抵扣的税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）一免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额（公式②）　　免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）（公式③）　　（2）免抵退税额的计算　　免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额（公式④）　　其中：免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率　　为简化分析，假设企业没有免税购进原材料的情况，即“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”与“免抵退税额抵减额”均为0。　　将公式②代人公式①，得到：　　当期应纳税额（或期末留抵税额）＝当期内销货物的销项税额－[当期进项税额－出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）]＝当期内销货物的销项税额+出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物征税率－当期进项税额－出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率　　这里“出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物征税率”就是企业出口销售的销项税额，因此，公式①可简化为：　　当期应纳税额（或期末留抵税额）＝（当期内销和外销货物的销项税额－当期进项税额）－免抵退税额（公式⑤）　　从公式⑤我们可以看到，在免抵退税的计算中并非把出口销售环节作为一个免税环节，而是视为应税环节，同时计算了内销和外销货物的销项税额。与“先征后退”办法相比较，公式⑤中“（当期内销和外销货物的销项税额－当期进项税额）”实际上就是“先征后退”办法中的应征税额，而“免抵退税额”就是“先征后退”办法中的应收出口退税总额。所不同的是，“先征后退”办法有一个税款先全额征收入库的过程，而“免抵退”办法则是用企业应收出口退税总额先抵扣应征税额，如有余额才缴税或退税。因此，同一个出口企业无论是采用“免抵退”办法还是采用“先征后退”办法，其得到的退税总额都是相同的。　　为与政策中的相关名词相区别，下文用“当期应征税额”来表示“当期内销和外销货物的销项税额－当期进项税额”，用“应退税总额”来表示企业因享受出口退税政策而应得到的经济利益总和，等同于“免抵退税额”。　　从以上分析可以看出，公式①中的“当期应纳税额（或期末留抵税额）”不是一般增值税计算中的应纳税额，而是“当期应退税总额”抵减“应征税额”之后的余额。　　在有免税购进原材料时，与上述简化情况相比，在内销和外销销售额中应扣除相当于免税购进原材料价值的金额，而在“免抵退税额”计算时也应扣除这一金额，完全消除了免税购进原材料对出口退税计算的影响。因此，存在免税购进原材料并不会改变免抵退税政策的实质。　　综上所述，“免抵退”办法实际上并没有“免”这个环节，同样把出口销售环节作为应税环节：“抵”是指“当期应退税总额”抵减“当期应征税额”，并非抵减内销货物的应纳税额：“退”则是指“当期应退税总额”抵减“当期应征税额”后，对未抵减完的或无法抵减的（当应征税额为负数时，即当“企业不欠国家”时）部分或全部予以退税。实际上，“免抵退”办法实际上是前述第三种实行零税率的方法，在结算上采用了先抵后退。　　2、免抵退税会计处理的改进　　根据上述对免抵退税政策实质的分析，目前免抵退税会计处理，如“出口抵减内销产品应纳税额”、“出口退税”等明细科目的核算都确实存在名不符实的问题，其会计处理没有反映免抵退税事项的经济实质。　　笔者认为，为准确反映免抵退税事项的经济实质，应当对其会计处理作如下改进。　　（1）取消“出口退税”明细科目。计算出口产品销项税额时，作以下会计分录：借：其他应收款；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。　　在这里，该分录表明了免抵退税政策实际是上文指出的第三种退税方式，即将出口视为应税环节，然后全额退还出口销售的销项税额。　　（2）取消“出口抵减内销产品应纳税额”明细科目，设置“应交税费——应交增值税（出口抵减应纳税额）”科目，核算企业可在当期应征税总额中抵减的应收出口退税额。企业当期出口销售的销项税额与应退税总额的差额记人“主营业务成本”科目。　　值得说明的是，之所以将当期出口销售的销项税额与应退税总额的差额记入“主营业务成本”科目是由于：从增值税的原理来看，销项税额是向购货方收取的，如果不存在不能抵扣的进项税额并全额收取了销项税额，则企业的增值税税负为零，税负由购货方承担，这里销项税额由企业通过政府退税取得，但企业取得的出口退税是按退税率计算的，如果退税率与征收率有差异，这个费用则只能由企业承担。　　计算应退税额时作以下会计分录：　　借：主营业务成本　　　　应交税费——应交增值税（出口抵减应纳税额）　　　贷：其他应收款　　以上会计分录中“应交税费——应交增值税（出口抵减应纳税额）”科目与“其他应收款”科目的对应关系，充分表明了“抵”是政府与企业的一种结算方式。　　以下举例说明免抵退税的简化计算及其会计处理：　　例：有进出口经营权的某生产企业兼营内销和出口货物，20×8年9月，内销货物销售额为1000万元，出口货物销售额（离岸价）为260万美元（外汇人民币牌价7.2），购进所需原材料等货物的进项税额为320万元。　　已知：该企业销售货物适用的增值税税率为17%，退税率为13%，并且有上期未抵扣完的进项税额28万元（仅核算免抵退事项，其他事项略）。　　（1）现行计算方法和会计处理如下：　　当期免抵退税不得免征和抵扣的税额＝260×7.2×（17%－13%）＝74.88（万元）　　当期应纳税额＝1000×17%－（320－74.88）－28＝－103.12（万元）　　当期期末留抵税额＝103.12（万元）　　免抵退税额＝260×7.2×13%＝243.36（万元）　　当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期期末留抵税额＝103.12（万元），当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额＝243.36－103.12＝140.24（万元）　　会计处理为：　　借：主营业务成本　74.88万元　　　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）74.88万元　　借：其他应收款　103.12万元　　　　应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）　140.24万元　　　贷：应交税费——应交增值税（出口退税）　243.36万元　　（2）简化计算方法和改进后的会计处理如下：　　当期应征税额＝（1000+260×7.2）×17%－320－28＝140.24（万元），其中：当期出口销售的销项税额＝318.24（万元）　　当期应退税总额＝260×7.2×13%＝243.36（万元）。　　当期应征税额　　会计处理为：　　借：其他应收款　318.24万元　　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　318.24万元　　借：主营业务成本　74.88万元　　　　应交税费——应交增值税（出口抵减应纳税额）　140.24万元　　　　贷：其他应收款215.12万元　　这里“其他应收款”科目的借方余额103.12万元，即为当期实际应收的出口退税款。