公允价值计量模式下会计职业判断探讨来源：《中国总会计师》杂志作者：侯三宝日期：2010-03-22字号[ 大 中 小 ] 　　在公允价值的计量模式运用中，会计职业判断发挥着重要作用，会计人员扎实的理论知识、丰富的实践经验是高水平职业判断的基础，也是公允价值合理计量的前提条件，而高水准的职业道德和有利的监管将为公允价值计量创造良好的运行环境。　　一、公允价值计量模式的特点　　1.体现了资产负债观　　会计准则的制定从收入费用观到资产负债表观的转变，*9次强化了为投资者和社会公众提供决策有用的财务信息新理念。资产负债观的实质就是要提供客观、真实的资产价值和负债价值。新准则在部分具体准则中引入公允价值计量模式，目的是使所提供的财务报告能够客观反映资产负债的真实价值，增进财务报告关于企业财务业绩信息的完整性和有用性，增加企业未来发展的信息，实现财务会计的目标——财务信息相关性的要求。　　2.扩大会计职业判断空间　　会计准则由规范导向转为原则导向的变化在公允价值运用中体现得淋漓尽致。无论是公允价值的确认还是公允价值的计量都伴随了大量的会计职业判断，尤其是公允价值的三层次计量，涉及大量的事项需要会计人员进行职业判断。随着公允价值更大范围的运用，会计人员职业判断的空间将进一步扩大，对会计人员职业判断能力提出了更高的要求。　　二、公允价值计量模式下职业判断的具体运用　　我国上市公司执行的38项具体准则中，17项具体准则都不同程度地采用了公允价值计量，尤其是投资性房地产、非货币性交易、债务重组、企业合并以及金融工具等准则中相关资产、负债的计量全面引入了公允价值。公允价值的扩大运用导致会计人员处理具体业务时需要对大量的事项进行职业判断，特别是公允价值的确认和计量两个重要环节。　　1.公允价值确认环节的运用　　虽然新会计准则扩大了公允价值的运用范围，但结合我国的实际情况，不同具体准则对运用公允价值都设定了较为苛刻的限制条件。除了“可以做出科学合理的公允价值”这一统一的规定条件外，很多具体准则对能否采用公允价值都附有特殊的判断条件。例如《投资性房地产》准则中附有“投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场”条件；《非货币性资产交换》准则中附有“该项交换具有商业实质”等。　　2.公允价值计量环节的运用　　我国公允价值的计量借鉴了国际会计准则的层级划分，将公允价值分为三个层次：*9层次，存在活跃市场，市价即为其公允价值；第二层次，不存在活跃市场但存在类似活跃市场，比照相关类似资产的市价决定，此层次虽然存在同类交易的活跃市场，但是如何调整计量对象的价值具有主观性；第三层次，不存在前两种情况的市场，此层次不存在交易的活跃市场，通常需要通过估价技术确定公允价值。　　在三个层次计量模式中，首先要判断所计量的资产或负债属于哪个层次，需要对“活跃市场”、“类似活跃市场”进行判断，活跃市场或类似活跃市场所具有的特征在我国的准则中并没有列出；其次，存在活跃市场的，需要判断a1的市场价格作为公允价值，存在类似资产或负债活跃市场的，需要比较二者差异，通过调整类似资产或负债的市场价格作为公允价值。如果上述两类市场均不存在，则需要采用估价技术确定公允价值。公允价值估价计算过程中需要会计人员对未来现金流量及折现率等相关参数的取值进行判断，而这些参数的取值均不同程度地受其所处的社会环境、经济环境和技术条件等因素的影响。　　三、我国会计职业判断的现状　　会计职业判断主体——会计人员缺乏职业判断意识，判断能力弱化，职业道德较低。由于我国长期以来执行的是规范导向的会计准则和企业会计制度，会计人员经济业务的账务处理更多地着重于操作技术，没有从更广泛和开放的视角思考会计环境，缺乏经济业务不确定性的判断能力的培养，导致会计人员职业判断意识薄弱。这种固定的思维模式面对侧重于规范确认和计量、表达更加抽象的原则导向的会计准则一时难以适应，尤其是相关业务公允价值的应用，更是凸显了会计人员职业判断能力的缺失。　　会计职业判断客体——会计信息的真实性和相关性长期以来受到人们的质疑。会计职业判断空间的扩大以及会计人员职业判断能力和职业道德的现状导致会计信息失真已经成为普遍的现象。失真的会计信息所带来的损失并不能在短时间内弥补，它不仅使公众失去对会计信息的信任，侵害中小投资者的利益，而且不利于社会资源的优化配置和资本市场的良性发展。以原则为导向的新企业会计准则在会计处理上更是提供了广阔的会计选择的空间，会计人员的职业判断能力如果不加以改善和提高，则可能违背职业判断应用的初衷，导致会计信息质量的进一步下降。　　四、公允价值计量模式下提高会计职业判断的途径　　新会计准则的执行过程中，职业判断能力是会计人员应具备的基本素质，尤其是公允价值的扩大应用，会计人员职业判断的作用显得更加重要，对会计人员的素质也提出了更高的要求。　　1.转变理念，提高职业判断能力　　随着新会计准则在实务中的执行，会计人员应该认真领会准则的制定理念和基本内容，改变原来会计制度下较少运用职业判断的思维方式，提高对会计职业判断必要性和重要性的认识，树立职业判断意识，对经济业务事项进行正确确认和计量，为信息使用者提供更真实、相关的会计信息。会计人员的职业判断能力依赖于扎实的专业知识和丰富的实践经验，因此，会计人员应树立终身学习的观念，持续关注会计政策法规的变化，不断学习和掌握会计及其他相关理论知识，在会计工作实践中不断更新和充实自己的业务知识，有意识地积累经验，逐步提升职业判断能力。　　2.强化会计人员职业道德建设　　新会计准则赋予企业很大的业务处理选择空间，为企业人为操纵利润提供了便利。会计作为一门特殊的职业，其职业行为始终伴随道德因素的约束，如果会计人员缺失职业道德，则会计职业判断就会遭到滥用，引起一系列的不良后果。因此， 会计人员的职业道德对会计的职业判断尤为重要。企业和政府相关部门应该注重会计人员的职业道德教育，帮助他们将良好的道德价值观融入到现实工作中，促使从业人员规范自己的职业行为，做到诚实、正直、客观、公平、公允揭示企业的财务状况、经营成果和资金情况，并自觉接受职业道德教育，不断提高职业道德水平。　　3.严格会计监管，加大处罚力度　　从企业内部监管部门来说，要建立健全企业内部控制制度，堵塞管理中的漏洞，尤其是对具有操作弹性空间的公允价值要建立严格的审核制度，以优化会计职业判断内部控制环境；从企业外部监管部门来说，一是要充分发挥注册会计师的审计监督作用；二是政府监管部门如证监会、审计署等要加强对企业财务检查和审计，并针对我国会计违规行为成本较低的现状，加大对违规行为的处罚力度，不仅要让造假者付出巨大的代价，而且要给予造成严重后果的造假者较大力度的刑事处罚，以制止和防范会计人员利用公允价值计量的可选择性以及职业判断弹性之便，主观蓄意制造虚假会计信息。　　作者单位：北京市华颂会计师事务所有限公司