试论创意产业的财务会计特征与税收扶持政策

试论创意产业的财务会计特征与税收扶持政策来源：税务研究作者：王铁林日期：2010-09-27字号[ 大 中 小 ] 　　在国际金融危机爆发和我国经济增长放缓的大背景下，走出低附加值、高能耗、高投入的粗放型经济模式，大力发展以创新为核心、以知识产权为依托、以科技文化有机结合为特征的创意产业，已经成为一些省市转变经济发展方式、寻求可持续发展和建设创新型区域经济中心的战略选择。由此而展开的对创意产业扶持政策问题的探讨和研究渐成热点。目前，在如何把握创意产业的特殊性并据此深入分析其发展所需的政策环境方面的研究则是一个薄弱环节，而从财务会计这一微观角度去探讨创意产业政策问题更近乎是一项空白，对创意产业财务会计特征的分析和把握旨在为税收扶持政策的定位与选择提供思路。　　一、创意产业的财务会计特征　　创意产业是由为数众多的创意企业组成的，探讨创意产业的财务会计特征应立足于创意企业这一微观层面。笔者对广州、深圳地区初具规模的创意企业的调查和分析表明，创意产业区别于其他产业的典型财务会计特征主要体现在资产属性、研发成本费用及融资方式等方面。　　（一）创意企业核心资产的非抵税性　　在创意企业里，从业人员以知识型劳动者为主体，其创意活动广泛向研发、生产、营销和消费诸环节渗透，使得创意成为企业经济活动的一种重要投入要素，同时也催生了创意产业这一新的经济形态。虽然创意产业以创意为核心资源，但创意具有明显的无形性、公共性、难以控制性及易逝性等特点，它能否在市场竞争中形成产品、进入流通和消费环节，还取决于能否在知识产权的层面上具有价值。以知识产权为核心价值的创意产品，往往是可以被无穷复制和易于传播的，创意产生之后，并不天然具有经济价值，因而不具有边际效用价值，从而不能成为企业的资产，必须由法律造成人为的稀缺性，才能使其知识产权成为经济学意义上的资产，知识产权制度就是作为社会对创意产品权利人的知识产权标的提供的法律保护。　　从会计学的角度看，资产是任何能够在未来产生收益的资源，一项资源能否被确认为资产，应根据企业是否通过交易获得该资源，是否能够合理、恰当地量化其在未来所产生的收益等情况而定。创意从业人员及其形成的创意不具备上述特点，只有在形成知识产权并得到政府部门的批准后方能以无形资产的形式入账，因而无法在资产负债表中得到恰当的反映。所以，对创意的存在及其在企业价值创造中的应有作用的认可，主要来自于市场的力量，特别是知识产权交易市场，而不是企业财务会计的确认和计量系统本身。其结果是，创意企业的资产确认、计量具有明显的不确定性、不充分性和滞后性。这样，在企业营业收入一定的情况下，资产转化成本（如折旧、摊销等）无法及时、完整地体现出来，使企业利润呈现一个较高的水平，因此必然承担较高的企业所得税税负。换言之，创意产业的资产具有明显的非抵税性。　　另外，创意从业人员的资产属性在现有的财税制度下也无法体现出来。只能以“职工薪酬”的形式简单表现为企业的人工成本。创意企业为其创意人才付出的高薪，既难以形成企业的有效资产，又部分地转化为创意从业人员的个人所得税负担。从扶持创意企业的层面看，对此进行积极探索和改革是十分必要的。　　（二）创意企业对股权融资方式的依赖性　　上文述及，在创意企业的资产结构中，创意劳动者及其创意作为核心资产未能在现有的财务会计系统中充分体现出来。进一步分析表明，其固定资产或其他实物资产等有形资产所占比例也比较低。2009年上市的华谊兄弟传媒股份有限公司的财务报告显示，该公司固定资产仅占总资产的6.68%.其结果是负债融资所需的抵押物较为匮乏，成为现有公司信用评级体系中的“弱势群体”，形成对各种股权融资方式的高度依赖。另一典型的创意企业腾讯科技（深圳）有限公司（以下简称“腾讯科技”）的融资模式也表现出这一特点。该公司即使在进入业务快速成长期（营业收入高达人民币71.545亿元）以后，资产负债率也只有27.26%，远低于其他产业上市公司的平均负债水平。这样，债务融资的抵税作用就难以发挥，形成远高于社会平均水平的利润率。　　（三）创意企业研发成本的特殊性　　经济合作与发展组织（OECD）将企业研究与发展（the Research and Development）界定为制造、软件、服务、社会科学和人文科学等领域的活动。应该强调的是，创意的形成及创意企业的资产特性决定了创意企业研发活动具有更宽泛的外延，由此决定了创意产业研发成本具有不同于其他产业的特点。　　1.创意产业研发成本的边际递减性。为便于分析，本文设定某创意企业的研发成本为C，边际研发成本为MC，市场占有率为Q.企业创意产品初期的研发费用一般很高，待其处于大规模生产阶段时，可变成本vc处于一个较低的水平。李向民（2005）的一项研究表明，创意企业的研发成本遵循边际成本递减的规律，即MC趋向于零。创意产品在达到一定的市场占有率Q1之前，其利润是负的，当超过保本量Q2之后，利润由负变正，随着销售量的增加而增加。企业的营业收入中包含了创意产品本身销售的收入，以及创意产品通过产业链扩展而获得的衍生收入。由此，创意产业通常在初次生产时需要较大的投入和较长的时间，并且面临较大的市场风险。但是，一旦创意产品的市场占有率达到甚至超过临界值，或者说企业把握了市场的机会窗口，那么它就可能会出现收益递增并形成市场垄断的局面，从而成为市场价格的设立者，并据此获得超额利润。　　2.研发成本具有沉没成本的属性。创意企业以创意产品为主要盈利来源。创意产品的研发是产生创意产品的惟一渠道。与传统的制造业相比，创意企业没有更多的经营收入来源。创意生产者以非经济的方式从自己的产品和创意活动中获取满足，为了使创意活动能够维持生计，必须从事更加单一的经营活动。研发活动的失败对创意企业的打击往往是致命的。正如Shapiro.C&Varian （1999）所言，创意产品固定成本中的主要部分是沉没成本。即使随时终止研发活动仍不可收回已经沉没的成本。此外，由于创意企业生产的产品主要是知识含量很高的精神产品，从产品的构思到完成自始至终都由创意劳动者来完成，因此，产品中沉淀的人力成本相对较高。创意型企业生产知识产品的过程中，人力成本和研发费用投入一般要远高于后期的成本投入。不管最后企业能获多少利润，这部分成本都是难以收回的。这就决定了创意企业比传统的制造业具有更大的风险，需要更大的政策扶持力度。　　3.知识产权、品牌的研发成本在研发总成本中占有较大比重。品牌影响力是能够使企业获得超额利润的能力，是企业核心竞争力的外在表现，开发和打造品牌几乎是创意企业研发活动的全部。人们购买某种产品不仅是因为产品本身具有的内涵，更是因为这些物品所代表的品牌价值。创意产品的品牌价值凝结了企业研发成本的主要部分。另外，以知识产权为核心价值的创意产品，必须由法律造成人为的稀缺性，才能使知识产权成为经济学意义上的财产及会计学意义上的资产，如专利，版权，商标等无形资产。知识的公开、传播、学习、研究以及在此基础之上的创意，包括在科研和文艺创作过程中使用任何已有知识。不仅如此，创意活动的产品化、产业化发展，乃至创意经济的实现，更是知识产权的规范化、规模化推广和分享。因此，研发活动与知识产权的形成也具有紧密的相关性，知识产权的形成是研发活动的延伸，创意的保存、知识产权形成及保护的成本构成了创意企业研发成本的重要组成部分。　　二、基于创意企业财务会计特征的税收扶持政策建议　　政府对于创意产业的政策扶持，应[*{6}*]税收扶持政策：在扶持的环节方面，应围绕创意产业的资产特征及研发成本的特性设计税收扶持政策。　　（一）针对创意企业发展的阶段性　　创意企业在不同的发展阶段具有不同的风险特征和政策扶持诉求。在创意企业的研发阶段和初创期研发费用的投入较大，且一般处于亏损状态。在此阶段，企业大量的支出用于品牌建设、购置生产设备、技术协同开发、产品营销等。而相应的税收扶持力度还十分有限。从企业层面讲，现行的税收优惠政策未能根据企业发展的阶段特点制定，建议税务部门将税收优惠的重心放在研发阶段及创意产品的形成（即研发成本的资本化）阶段以及对创意企业的孵化体系的支撑方面。允许符合条件的企业按其营业收入的一定比例提取研发基金，建立创意企业研发储备金制度。由于风险投资的进入、退出与创意企业的经营周期紧密相关，较好地适应了创意企业发展的阶段性特点，因此，进一步优化风险投资企业的税收扶持政策。也显得十分重要。　　（二）突出税收扶持政策的实效性　　税收扶持政策的目标在于降低创意企业的税收负担和纳税成本。虽然有些税负如个人所得税并不是由企业直接承担的，但对于高度依赖知识型员工（通常处于较高的薪金水平）进行创意产品开发的创意企业来说，个人所得税税率的适度调低更有利于吸引更多的优秀人才进入本行业，客观上也可以降低创意劳动者的薪金期望，进而达到降低企业研发成本的目的。在创意企业纳税成本整体仍然偏高的情况下，税务机关采取如下措施可以迅速收到实效：　　（1）简化纳税申报和办理纳税程序，延长纳税期限。如对规模小、会计核算不规范的创意企业采取简易申报和合并申报的办法，对资金周转困难的企业采取延期纳税的办法等；　　（2）加大对创意企业进行信息提供、纳税辅导、税收扶持政策宣传和纳税培训等工作，减少创意企业因不熟悉税收政策法规而造成的纳税中的种种失误，如错过税收优惠期限或优惠项目等；　　（3）充分发挥会计师事务所、税务咨询机构等市场中介机构的作用，对其为创意企业提供服务所得收入给予税收减免，以达到降低创意企业涉税成本的目的。　　（三）体现创意产业的差异性　　创意产业的不同类别之间在经营模式方面具有较大的差异。研发设计行业代表着一个国家的创新能力和参与国际竞争的水平。在我国，研发设计基本上还处于对先进国家的技术或产品进行模仿、借鉴、改造的阶段，呈现出“既具有战略意义又相对薄弱”的特点。与此相适应，在税收政策扶持设计方面就应体现“高优惠、严监管”的原则。文化传媒及时尚消费产业具有典型的衍生价值。其自身的发展有助于形成新的产业链，在税收政策设计方面应更多关注避免重复征税的问题。相对而言，建筑设计与咨询策划产业总体上已比较成熟，应享受较低程度的税收优惠，较为宽松的监管环境。总之。应针对产业的不同特征及其产品和服务的不同特性，分类制定差别的税收扶持政策，设计差别的税率。　　作者单位：广东金融学院