美国的转让定价税制及税务稽查概况

美国的转让定价税制及税务稽查概况来源：商务部作者：日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　一、转让定价税制及预约定价协议（APA）简介　　１．美国转让定价税制的变革　　美国是最早发现利用转让定价进行国际避税这一问题的国家，也是实行转让定价税制最早的国家。就经济发达国家来说，转让定价税制目前依然处在初级阶段，起步较早、立法较全、操作办法较具体，而且已经取得一定成效的只有美国。　　美国转让定价税制自创立以来，在转让定价税制的理论、指导原则等方面，税务当局和跨国纳税人已基本达成共识，即：关联企业之间的内部业务往来，应按独立核算企业之间的正常交易原则进行。但是，在实践中，却存在两个尖锐的问题：一是正常交易价格指的是什么样的价格？二是如何判断一项内部转让定价是否符合正常交易价？因此，如何确定合理的价格就成为转让定价税制*5的难点之一。为了解决这个问题，美国一直在不断地修正完善转让定价税制，使之充分体现正常交易原则。　　转让定价调整是转让定价税制的核心问题。对转让定价的调整，美国最初实行的是“价格比较法”，但在实践中，价格调整的难度很大，要在日常大量的交易活动中，找出真正的可比非受控价格，把不合理的转让定价调整到正常交易价格上来，其依据几乎是找不到的。当“价格比较法”不能奏效时，作为补救办法的“利润比较法”应运而生，这种方法从利润比较入手，反证转让定价的不合理，把不正常的应税所得调整到正常的应税所得上来，以合理的利润来体现正常交易原则。这一做法回避了价格比较的种种困难，在实务操作上比较容易一些，对税务当局征税是有利的。但在理论上、法律上存在一些麻烦，遭到不少人的责难和指控。　　对转让定价的调整，实践证明，不论是“价格比较法”，还是“利润比较法”，其共同特点是，都属于事后进行的一种调整。事后调整实在不是一件容易的事，而且还往往会引起争议，造成不良后果，如：税务处理的不确定性会影响企业的经营决策，过份干预经济；调查处理过程繁复过长，会消耗征纳双方大量的人力物力，可能结果是得不偿失，等等。于是，美国在1991年又创立了转让定价预约定价协议（APA），变转让定价的事后调整为事先确认。APA的出台使转让定价税制走出了困境，可称得上是美国转让定价税制发展的一个里程碑，标志着美国转让定价税制进入了一个新的历史发展阶段。　　２．预约定价协议的主要内容（APA）　　APA是纳税人事先将其和境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关申请报告，经税务机关审定认可后，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后对转让定价进行调整的一项制度。APA实质上是税务机关与纳税人之间对适用关联企业跨境交易转让定价方法所达成的谅解，或者说是对关联企业转让定价是否符合正常交易标准的事前判断。　　APA的实施，首先是由纳税人提出转让定价方法，再由税务机关进行评审，评审过程实际上也是APA的谈判过程，通过若干次谈判达成协议，从而完成APA的制定过程。在制定APA时，纳税人需要提供详细的资料，如：关联企业的组织结构和经营情况、关联企业的财务情况、关联企业交易类别与定价方法、与纳税相关的问题等。APA要求纳税人所建议的转让定价方法应当是客观的和实事求是的，纳税人无论是在申请APA的过程中，还是在执行中都应履行举证责任。同时，APA也要求税务机关应相信纳税人的诚实与正直，除有关APA应举证的资料与信息外，不要对纳税人的每一件事情或决定都要求提出证明。　　APA执行时间的长短，一般在APA谈判中预以明确。美国税务机关认为规定3年的期限比较合适，但具体到各特殊产业、产品或交易会有所不同。当执行期满需要续订时，应由纳税人在不早于现行APA期满前9个月内提出，然后重新经过申请和审定程序。　　APA制度一旦实施之后，税务机关要进行跟踪管理。纳税人每年要向税务机关报告APA制度的实行情况，并允许提出补充调整的要求。当APA尚未期满，所规定的一些关键问题需要变动时，纳税人在不迟于填报当年年度报告日期内将变动请求报税务机关，纳税人与税务机关将认真地进行谈判。　　３．预约定价协议（APA）的优缺点　　APA将原先的“治病”改为“防病”，将原先的不确定性变为相对确定性，主要有以下优点：⑴有利于增强纳税人对跨国交易税务处理的预测力，适时作出经营决策，以避免税收以经济的干扰；⑵有利于协调国与国之间，税务机关与纳税人之间错综复杂的矛盾，使其在一种非敌对的情绪和环境中进行协商和合作；⑶有利于降低征纳税双方的行政管理费用，减少纳税人和税务机关在转让定价问题上耗时费力的检查和诉讼；⑷双边和多边APA协议可以减少或消除由于转让定价而面临的重复征税或遭受罚款的风险。当然，APA并非十全十美，也有其不足之处，如：APA无法被所有的纳税人所采用，因为该程序费钱又耗时，小型纳税人一般支付不起，仅仅有助于解决大宗的转让定价案件；又如APA有可能在一定程度上造成税收流失。尽管APA有其不足的一面，但从总体来说，不失为一种好的办法，也正因为APA的优点，美国正更大力地推行APA。　　二、美国的税务稽查及其特点　　近年来，美国联邦税务局非常重视税务稽查工作，稽查人员不断增加，选案范围不断扩大，稽查方式日益细密，调查取证更加严格。最近几年，税务稽查部门查补的偷逃税数额每年约有500亿美元。美国税务稽查的主要特点是：　　１．稽查机构地位高　　在美国税务机关中，税务稽查是一个非常重要的机构，特别是在中、下层税务机关中，稽查工作占有特别重要的地位。据介绍，美国基层国税机关的主要工作就是两部分，一部分是为纳税人服务，另一部分就是税务稽查。税务稽查机构的业务处室最多，包括检查程序规范处、稽查协调处、稽查支持系统处、稽查计划调研处、举报管理处、自动稽查项目处等六个处。在纳税人自行申报纳税的基础上，税务机关的重点力量是放在税务审计上，税务审计人员约占税务机关人员的50%以上（含直接从事案件审计的人员及相关配套的审计选案、审理、司法处理、复议等人员）。　　２．稽查人员专业化　　在美国税务机关，稽查工作并非人人能干，需持证上岗。美国对税务稽查人员实行等级制。查帐人员分为普通查帐人员和国际查帐人员，涉外税收通常要由普通查帐人员和国际查帐人员两组人员协查。对一些专业化大公司的稽查，通常还要聘请社会上的一些经济专家，如计算机专家、化工专家、石油天然气专家，协助税务机关进行检查。美国的税务稽查从人员配置到稽查各个环节都突出了比较强的专业化。税务机关对稽查人员都要定期进行专业化培训。　　３．稽查工作有计划　　在美国，税款征收没有计划，但税务稽查有计划。税务稽查是在总部的高度集中指导下进行的，税务稽查工作一般由区税务局负责。总部及大区税务局通常不负责具体的税务稽查工作，主要是通过DIF选出稽查对象，制定稽查计划，明确稽查重点和稽查对象的具体名单，下达到小区税务局。小区税务局根据每个行业的稽查名单，结合本地区的具体情况，再下达到稽查组实施稽查。小区税务局除了根据总部的稽查计划稽查外，还有10%的稽查机动权，可根据小区的情况灵活安排一些稽查工作。　　４．稽查选案针对性强　　在美国，税务部门必须严格审核纳税人申报的每份纳税申报表。纳税人的报税资料输入电脑后，电脑会自动进行审核比较。如果在审核过程中，发现纳税人有计算错误或申报不实者，税务部门会书面通知报税人，要求改正或选为稽查对象。稽查选案主要集中在信息处理中心。税务稽查对象确定的基本程序是，根据税务部门事先确定的计分标准，由电脑公正地评分，然后根据评分高低加以确定。通常是收入越高、扣除项目越多、错漏越多者、分数就越高，成为稽查对象的可能性就越大。不过美国税务部门制定的计分标准会时常改变，且不予公开，因此，很难直观地说哪类纳税申报表就是税务稽查的对象。通常，出现以下情况的纳税申报表容易成为税务部门稽查的对象：①申报所得数额与其收入来源不相符；②收入数额庞大且无预扣所得税；③申报过多的免税额；④税前扣除项目名目繁多，且不甚合理；⑤具有特殊避税行为的投资者；⑥历年所得与储蓄、投资的增长比例不相吻合；⑦收取大量现金收入的经营者；⑧报税人的收入与消费开支不成比例。　　５．稽查广泛应用计算机　　在美国，大约有90%以上的案件是通过计算机分析筛选出来的。他们采用DIF选案程序选择审计对象，辅之以税务财会审计专家对选案作某些修正，然后制定严格的税务审计方案，通过计算机再分配给不同地方、不同级别的税务机关去完成。美国联邦税务局装有一套“货币－银行－企业”的检查系统，它的数据库里储存着来自银行、企业和使用货币者的流动信息，每当有数额1万美元以上的现金交易时，银行、企业的专业人员便得填报表格纳税，否则税务稽查人员将可能在计算机屏幕上发现这些疑点并进一步取得是否纳税的证据。此外，计算机联网也使纳税人利用假名作案十分困难。因为银行和商店在接受巨额现金之前，必须先核对每个客户的社会保险号和信用卡。 　　６．稽查方法多样化　　美国税务稽查的方法很多，主要采取办公室审计、信函审计、现场审计、“一揽子”审计（对所有的税种同时审计）、大纳税户的小组审计等。但真正在工作中用得比较多的是信函审计，即对纳税人有关信息通过计算机“交叉稽查”，发现问题或疑问，通过信函与纳税人联系，审计结果用信函通知。对大公司的审计，通常采取驻户稽查，由大区税务局或实力比较强的小区税务局派小组驻户稽查，小组常常要根据公司特点聘请一些专家协助稽查，为防止作弊，驻地稽查小组成员经常轮换；对于转让定价案件，往往是总部牵头，由国际查帐人员检查，结案由国内部负责。此外，在94年以前美国也曾进行过拉网式检查，主要是检查纳税人遵守税法情况（又称TCMD检查），其做法是每三年选取一个行业进行细查，对每张发票、每个纳税环节和企业的生产经营都要查，最后形成一个量化数据，作为选案标准。但自1994年最后一次查完后，因经费原因没有沿续至今。　　７．稽查效率高　　计算机联网技术的应用大大提高了税务稽查的工作效率。每年一个州税务署至少可查阅1300－2000万人次纳税人的数据，这几乎是原来工作效率的2000倍。美国稽查机关在稽查中还充分运用现代统计方法提高稽查效率，他们对销货发票的检查，采用统计推算的办法，用统计数据定论，如从10000张发票中选取1000张发票作为统计抽样检查的母体，然后从统计母体中抽出100张发票进行逐一检查，假定其中有２张发票有问题，则有问题的概率为2%，由此推论1000张发票中有20张发票有问题， 10000张发票中有200张发票有问题，税务机关就以此为依据进行处理。此外，稽查所需要的各种信息资料都能很快地取得，几乎任何交易、收入和支出税务局都有资料，而且资料来源不同，可以相互核对。　　８．稽查有较好的司法保障　　美国的税务司法保障体系比较健全，税务机关具有许多必要的执法权，稽查的威慑力较强。对偷税行为的处罚非常严厉。纳税人伪造凭证帐册要受刑事处罚。联邦及州税务局对欠缴税款者，都有扣押财产、减扣薪金、冻结帐户的权力，银行、公司在支付利息、股息时必须将支付情况详细向税务局报告，否则会受到罚款。联邦税务局设有刑事调查人员，可以带武器，也可以出示逮捕证。从而为税务稽查提供了有力的司法保障。