关于企业所得税清算的国际比较

关于企业所得税清算的国际比较来源：河北省国税局作者：徐文忠 刘家辰 贾仕娇日期：2008-03-11字号[ 大 中 小 ] 随着我国经济的发展，竞争越发激烈，企业改组改制、注销新办和分裂重组的频率不断加快。与此同时，相关的税收问题就必然产生，如增值税、消费税、营业税、企业所得税等，作为企业的一种债务形式，就应该成为税务部门主动关注的重要内容。本文就企业清算时的企业所得税处理进行国际比较，以期我国税收管理更加规范、合理、完善。一、企业所得税清算的国际比较内容清算，是指企业按照章程规定解散、破产或者其他原因宣布终止时，应对企业的财产、债权、债务进行清理结算。对企业所得税处理进行清算方面的研究，一般动机是在企业清算过程中，如何避免企业所得税的流失。但由于清算不只涉及税收管理一个部门，还涉及民法、会计法规和整个社会的利益，甚至涉及与经济发展相关的理念转变，因此，我们要把视线放宽些，超越税收管理的框框，结合多方面的情况考察企业清算问题。一般地，需要进行国际比较的内容包括清算目的、所得税在债务中的排序及分配比例（在分税制层面下，所得税与增值税、消费税、营业税等税种共存前提下的清算，最后涉及入库级次，影响各级政府的财政收入）、所得税纳税人认定、资产计价、税收优惠和亏损弥补等。二、企业所得税清算目的的国际比较企业清算是市场经济机制的必然产物，是经济发展和社会进步的成本之一。正是有了企业清算制度的保障，经济和社会减轻了包袱，从而得到螺旋式发展和进步。因此，企业清算的一般目的应是维护社会整体利益，促进经济发展和社会进步。此目的体现在企业所得税清算上应该包括三个方面的内容。（一）规范税收秩序。主要指税收政策作为国家一项政策，是经济发展和社会进步不可缺少的人文环境，税收政策面前，人人平等，给纳税人营造公平的税收环境。（二）维护税收权益。主要指国家税收不能因清算而流失，国家税收权益要得到合法的保护，避免企业利用清算去偷逃税收。（三）完善税收管理。主要指税收管理部门应积极面对企业清算，探讨合理有效的管理方式，堵塞偷逃税的漏洞。这些目的当中，完善税收管理属最低层次，维护税收权益属中等层次，规范税收秩序属高等层次。但这些目的孰先孰后，国际上并不完全一致，同一个国家在不同的发展阶段，也会做出不同的选择。发达国家都是市场经济机制运行非常好的国家，主要目的是规范税收秩序。发展中国家，包括我国，只是市场经济转型期国家，财政收入还不足，通常把维护税收权益、完善税收管理看得比规范税收秩序还要重要。发达国家在由不发达阶段向发达阶段发展的过程中，其企业所得税清算的目的一般也经历了完善税收管理、维护税收权益、规范税收秩序三个不同层次的阶段。三、企业所得税清算的国际比较（一）企业所得税的清偿顺序企业清算时的债务分很多种类，所欠税收可以视同一种特别债务。1.我国清算的清偿顺序规定（1）破产法（试行）[①]（1988年）第三十七条的规定和民事诉讼法（1991年）第二百零四条的规定是相同的，即破产财产[②]优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款、破产债权。破产财产不足清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。（2）《关于审理企业破产案件若干问题的规定》（自2002年9月1日起施行）第四条规定，申请（被申请）破产的债务人应当具备法人资格，不具备法人资格的企业、个体工商户、合伙组织、农村承包经营户不具备破产主体资格。第十二条规定了债权清偿顺序、各顺序的种类与数额，包括破产企业所欠职工工资、劳动保险费用和破产企业所欠税款的数额和计算依据等。（3）《外商投资企业清算办法》[③]第二十四条规定，清算开始之日前成立的有财产担保的债权，债权人享有就该担保物优先受偿的权利。有财产担保的债权，其数额超过变卖担保物所得的价款，债权人未受清偿的部分，依照本办法第二十五条规定的顺序受偿。第二十五条规定，清算财产优先支付清算费用后，按照下列顺序清偿：①职工的工资、劳动保险费；②国家税款；③其他债务。2.美国清算的清偿顺序规定美国[④]：破产财产分配给债权人时，通常有担保权益的债权人要优先于无担保权益的一般债权人受偿。所有不具有担保权益的普通债权人受到平等保护。但在无担保债权人之间，分配也不是简单地按比例进行，而是采取等级优先制。破产法规定，从*9优先到第八优先，共有８种无担保债权人属于优先无担保债权人。这８种优先无担保债权依次是破产案件审理中的行政费用、从强制申请提出后至债务人被宣告破产时止债务人在正常业务活动中形成的债权、债务人欠其雇员的工资和其他劳务报酬、债务人雇员的福利、粮食生产者或水产品生产者的债权、消费者所付的定金、某些政府税收、特殊的银行保证金。而所有不享有优先的其他人称为普通无担保债权人。在这8种人之间，只有上一级的债权人已获充分清偿后，下一级债权人才可以开始分配。换言之，在各级之间，不存在平等地按比例分配问题。清偿顺序比较结论：我国重视税收权益，美国重视政策配合。我国把税收权益优先于其他债权（其实，我国也对农业有一定的保护措施，但未得其法）。美国充分保证国家政策倡导的特殊人员的利益，粮食生产者和水产品生产的债权、消费者的定金优先于政府税收，突出了对粮食和水产品生产（农业的一部分）的保护，反映了各种政策的有机配合。（二）所得税清算规定1.我国所得税清算规定（1）一般规定。针对企业解散、注销的情况，《企业所得税暂行条例》第十三条明确规定：“纳税人依法进行清算时，其清算终了后的清算所得，应当依照本条例规定缴纳企业所得税”。《企业所得税暂行条例实施细则》第四十四条规定：“清算所得，是指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分”。第四十九条规定，纳税人进行清算时，应当在办理工商注销登记之前，向当地主管税务机关办理所得税申报。《外商投资企业和外国企业所得税法》第十八条也明确规定，外商投资企业进行清算时，其资产净额或者剩余财产减除企业未分配利润、各项基金和清算费用后的余额，超过实缴资本的部分为清算所得，应当依照本法规定缴纳所得税。综上所述，企业除因分立、合并而解散的，均需对其清算所得缴纳所得税。（2）特殊规定。对于因合并或分立而解散的企业，应分情况来确定是否需计算清算所得。根据《关于合并分立业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］119号）规定，被合并企业或被合并企业的股东在合并改组中，取得的非股权支付额占取得合并企业股权账面价值的比例在20%以下的，被合并企业可以不计算资产转让所得，也无需计算清算所得，被合并企业的相关税收义务将结转至合并方继续承继。被合并企业原来尚未弥补的亏损经税务机关审核确认后，允许在法定的弥补期限内由合并企业弥补。相反，如果合并企业支付给被合并企业或原股东的非股权支付额占股权支付额的比例超过了20%，则不符合免税改组的条件，在这种情况下，被合并企业需要计算资产转让所得，并按规定计算清算所得，被合并企业的亏损不得结转到合并企业弥补。同样，对于分立企业支付给被分立企业或其股东的交换额中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权支付额20%的，被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税，也无需计算清算所得。相反，如果高于20%的，被分立企业需计算资产转让所得，并按规定计算清算所得。（3）清算计算。按照税收法规的要求，企业清算所得应为：清算所得=净资产或剩余财产-累计未分配利润-税后提取的各项基金结余-企业的资本公积金-盈余公积金+法定财产估价增溢+接受捐赠的财产价值-企业的注册资本金；净资产或剩余财产=全部清算资产变现损益-应付未付职工工资、劳动保险费等-清算费用-拖欠的各项税金-尚未偿付的各项债务-收取债权损失+偿还负债的收入（因债权人原因确实无法归还的债务）；企业全部清算资产变现损益=存货变现损益+非存货资产变现损益+清算财产盘盈-清算财产盘亏；清算所得应纳税额=清算所得*适用税率。问题的关键在于“企业全部清算资产变现损益”如何掌握。一般来讲，企业的全部资产或财产应包括货币资金、实物资产、递延资产和无形资产等。而企业进入清算期时，全部资产或财产（除货币资金外）必须要以现值来衡量。清算财产的作价一般以账面净值为依据，也可以重估价值或者变现收入等为依据。如果企业合同或者章程规定或投资各方协商决定解散的，企业解散时应对现存财产物资、债权债务进行重新评估，重估增值与重估减值抵销后的净额，作为清算资产的变现损益；如果对清算企业的财产物资出卖和处理时，一般按成交价格即变现收入作为财产的作价依据，企业财产变现收入高于账面价值的净额，计入清算收益。实际工作中，如何准确核定企业资产的评估价值成为税务机关的一大难题，它直接妨碍着对清算所得的税收征管。2.韩国所得税清算规定韩国法人税法规定，清算所得是指公司解散（含合并或分立）时，解散公司的剩余资产超过解散注册日公司净资产的部分。按照公司注销的原因，清算所得税税基的计算方式分为三种[⑤]：①国内公司解散时，清算收入就是从解散后公司的剩余资产价值中扣除解散当日的资本总额后的余额。剩余资产的价值是指总资产中扣除所有债务部分的余额；②国内公司的合并，其清算收入即合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款（合并企业股权、现金、有价证券和其他资产）扣除兼并之日被合并公司的资本总额后的余额；③国内企业进行分立时，清算收益是指从分立新生公司支付给分立注销的企业或其股东的支付额中扣除该企业分立之日的资本总额后的余额。清算收益的法人税税率与有营业收入的法人税税率相同，即对税基在１亿韩元以下的，实施１３％的税率，超过1亿韩元的部分，税率为２５％。清算规定比较结论：我国企业所得税对清算所得的界定不清，有必要进一步完善。（三）我国所得税清算的几个问题1.重视经营所得，忽视清算所得，税收管理不到位。现行企业所得税法规明确规定：纳税人进行清算时，应当在办理工商注销登记之前，向当地税务机关办理所得税申报，且其清算终了后的清算所得，应当依法缴纳所得税。然而，在实际税收征管工作中，无论是主管税务机关还是纳税人，比较重视正常经营期间的企业所得税管理，忽视注销企业在停业期间清算所得的税收管理。同时，也存在着一部分税务人员和纳税人不了解税收政策的相应规定，甚至一些纳税人为了逃避所得税的清算管理，有意不申报清算所得造成税收流失。如：一些纳税人在提出注销申请后，只对其注销前的生产经营情况进行纳税申报，主管税务机关审核、清缴发票、检查核实后即予办理注销手续，而此时纳税人的资产清算活动尚未开始或尚未完成，对清算所得的监控成了税源管理的盲区。2.错用汇算清缴代替清算所得。纳税人的生产经营一般要经历开业、发展、注销等阶段。因此税法也相应规定，纳税人的所得分为正常持续经营所得和清算所得。前者按税法规定实行按年计算、分月或者分季预缴、年终汇算清缴、多退少补，这也是税务机关所得税管理的一项日常工作。后者是企业因故注销而进行的企业清算，在清算终了后对形成的清算所得要按税法规定申报缴纳所得税，两者都应当属于企业所得税的征税对象。然而，在实际税收管理工作中存在将企业注销时对其生产经营期间的汇算清缴等同于企业清算的问题，误认为，对其注销企业所得税的清算，就是对其经营期内的所得税进行汇算清缴，多退少补。这其实是混淆了汇算清缴与企业清算的概念，造成了税源管理的误区。3.错将汇算清缴与清算所得合并计税。一些纳税人在注销清税时，错误地将生产经营期间的经营所得与清算所得合并在一起，填写一张纳税申报表一并申报纳税，这其实也是混淆汇算清缴与企业清算所得概念的一种表现形式。汇算清缴是对纳税人生产经营期间的经营所得征收所得税，而清算所得是对纳税人在申请注销时对其资产进行清算后的所得征税，计税对象并不完全相同。其次是适用税率不同，清算所得只能依照法定税率计算征收，不能享受照顾性税率。第三是清算所得不能享受税收优惠政策，必须全额计征。企业清算时以清算期间为一个纳税年度，在注销前清算完毕时申报纳税；而汇算清缴实际经营期不足12个月的以实际经营期为一个纳税年度，必须在停止生产经营之日起60日内办理汇算清缴申报。4.企业所得税申报表和申报软件没有提供支持。目前的企业所得税申报表中没有专门设置清算所得申报表，也没有相关栏次要求注明清算所得，申报软件中也没有涉及相关内容，客观上造成人们忽略了对清算所得的管理，从而形成了所得税管理中的一个漏洞。四、所得税清算国际比较的借鉴（一）要重视所得税清算政策与其他政策的协调与配合。建议增加个别债权优先于税收的内容。如农业生产者的债权优先于税收，体现农业作为基础产业，应受到实际的保护性政策的保护。我国有人认为，税收应和破产债权的清偿顺序一样[⑥].又如消费者的定金优先于税收，以保护消费者的利益。（二）尽快制定税收清算所得管理办法及操作规程。进一步细化、明确相关政策，如：企业注销时必须向主管税务机关提供企业清算报告、企业资产评估报告及企业清算分配方案等资料，同时明确企业清算资产一律由法定中介机构进行评估作价，中介机构对评估结果承担法律责任。对企业所得税纳税人，在注销税务登记环节应实行程序控制，在注销前先进行汇算清缴申报，结清自年初至申请注销之日期间的生产经营所得的应纳所得税额；而后无论企业是清算所得或清算亏损都必须再进行清算所得的纳税申报，这两个环节结束之后，才允许企业进行注销税务登记。清算所得税收管理办法的制定要注意做好与新会计准则、《公司法》及其他税收相关法律的相互衔接，确保清算所得税收征管严密规范。（三）修订和完善所得税申报办法和报表体系。应专门设计增加《企业清算所得纳税申报表》，用于企业注销清算时的纳税申报。明确相关附报资料，及时修改申报软件，确保政策与软件同步，以适应当前纳税人清算所得报表填报、纳税申报的需要。切实做到纳税申报制度完善健全，操作规范实用，确保税收政策的落实，防止税款流失。（四）强化业务培训，不断提高所得税管理人员的业务素质，同时进一步加大税法宣传和辅导力度。通过业务学习和培训，使税收管理人员熟练掌握企业所得税的清算业务和税收管理要求，不断提高执法水平。充分利用各种税法宣讲形式，对纳税人进行有关税收清算所得管理的政策和规定的宣传，使广大纳税人了解企业清算的税收规定，自觉履行纳税申报义务，切实提高征纳双方税法操作水平和政策认知度，从而减少纳税人的涉税风险和税务机关的执法风险，不断提高清算所得的申报率、入库率和准确率。（五）不断完善征管考核指标，严格执法过错责任追究。针对企业清算的所得税规定，完善现行岗责体系和业务流程，进一步加大税收征管质量的考核力度，在注销环节严格把关，落实注销清算人员责任，规范注销程序，对违反规定造成税收流失者，实施责任追究。同时要将企业清算的税收管理列入所得税管理的考核内容，通过日常、定期、专项等多种形式的考核，进一步加强清算环节的税源监控管理，不断提高税收的征管质量和效率。（六）完善CTAIS，及时跟踪、发现企业的经营状况，避免税收流失，保障债权的权益。我国出现过这样的案例，企业借破产、重组来逃避债务，享受税收优惠，债权人遭受严重损失。[①]《中华人民共和国企业破产法（试行）》于1986年12月2日第六届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议通过，自《全民所有制工业企业法》实施满三个月之日起试行。《全民所有制工业企业法》于1988年8月1日起施行。[②]《中华人民共和国企业破产法（试行）》第三十条规定，破产宣告前成立的无财产担保的债权和放弃优先受偿权利的有财产担保的债权为破产债权。[③]1996年6月15日国务院批准，1996年7月9日对外贸易经济合作部发布。[④]《美国的破产清算制度》，http://www.pochanfa.com/html/2003-12-13/20031213232940.htm.[⑤]刘磊、金志训，《中韩企业（法人）所得税制度比较与借鉴》，《亚太经济》，2005年第5期。[⑥]《用税法理论分析破产企业所欠税款与破产债权分配顺序的不合理性》